Мсфо запасы примеры. Мсфо: подход к учету запасов

Тренинги

№ 2/2008

А.Н. Никонова ,
начальник департемента МСФО
ООО «Управляющая компания "Русские масла"»

Некоторые аспекты учета МПЗ в российской и международной практике совпадают, что облегчает задачу бухгалтера. Другие же сильно отличаются, что требует запоминания. А третьи разнятся лишь в нюансах, что провоцирует путаницу. Освоить этот участок учета поможет наш материал, в котором мы наглядно показали все сходства и различия.

Чем регламентировано

РСБУ . В России учет производственных запасов регулируют несколько нормативных документов. Среди них:
- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н);
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее - Методические указания).

Кроме того, вопросы учета и оценки сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Этот документ утвержден приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

МСФО. Международные правила, по которым ведется учет МПЗ, сведены в единственном стандарте. Это МСФО (IAS) 2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы).

Как признавать в учете

РСБУ . В ПБУ 5/01 сказано, что материально-производственными запасами признаются:
- сырье, материалы и т. д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- объекты для продажи;
- активы, используемые для управленческих нужд организации.

Принять материально-производственные запасы на баланс можно, только если у организации есть на них право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Если же такого права у компании нет, то МПЗ должны быть учтены за балансом - об этом прямо говорится в пункте 10 Методических указаний.

МСФО. Согласно МСФО 2 к запасам относятся:
- товары;
- готовая продукция;
- «незавершенка».

При этом МСФО 2 не содержит в себе определения понятия «запасы». Однако в Принципах запасам дается такое определение: ресурсы, которые компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды. Под контролем же понимают возможность, во-первых, управлять активами по собственному усмотрению. А во-вторых, не позволять пользоваться ими другим организациям. Что же касается права собственности, то в МСФО на учет запасов оно не влияет.

Выводы . Основное отличие: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешней российской «нормативке» право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

Еще согласно РСБУ в бухгалтерской отчетности в составе запасов отражаются расходы будущих периодов. В МСФО такой статьи не предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих периодов в международном учете соответствуют так называемые предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов. Также российские бухгалтеры показывают в запасах стоимость животных, которая оговаривается в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Как определять стоимость

РСБУ . Российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости.

Тут надо подчеркнуть, что к фактическим затратам в числе прочего относятся проценты по займам, начисленные до того, как МПЗ были приняты к бухучету. И уже когда запасы учтены на балансе, проценты по заемным средствам списываются в состав прочих расходов. Если, конечно, деньги одолжены именно для приобретения этих МПЗ.

Правда, если в компании есть поврежденные или устаревшие запасы, делается исключение. Тогда в годовом балансе показывают рыночную цену, которую уменьшают на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Рыночной при этом считается общая цена возможной продажи.

МСФО . В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании для ее руководства.

На основании МСФО 2 себестоимость формируется из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме тех возмещаемых), расходов на перевозку и обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. А вот торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из себестоимости вычитаются.

Возможная чистая цена реализации - это то, что мы привыкли считать рыночной ценой, но за вычетом расходов на продажу. Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

ПРИМЕР

По условиям договора покупатель получает от поставщика 5-процентную скидку, если стоимость купленных за месяц товаров превысит 50 000 у. е. В конце месяца сумма, на которую покупателю отгрузили товар, составила 54 000 у. е. (для упрощения примера налоги не рассматриваются). Поэтому сумма предоставленной торговой скидки равна 2700 у. е. (54 000 у. е. * 5%).

Компания-покупатель разработала международный План счетов. Бухгалтер, ориентируясь на МСФО 2, сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 214 «Товары» КРЕДИТ 521 «Расчеты с поставщиками»
- 54 000 у. е. - оприходованы купленные товары по цене без учета скидки;

ДЕБЕТ 521 «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 214 «Товары»
- 2700 у. е. - уменьшена стоимость приобретенных товаров на сумму скидки.

Выводы . Подход к формированию фактической себестоимости запасов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, имеет много общего с МСФО. Однако следует обратить внимание на следующие моменты.

Прежде всего, пока запасы не приняты к бухучету, пункт 6 ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

Также МПЗ может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т. д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает. Наконец, согласно МСФО из возможной цены реализации МПЗ вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами.

Как списывать

РСБУ . Одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать одним из трех способов, оговоренных в пункте 16 ПБУ 5/01. Рассмотрим их.

1. Списание по себестоимости единицы запасов. Этим методом определяют текущую себестоимость запасов, которые не могут заменять друг друга или подлежат особому учету. В качестве примера можно привести драгоценные металлы и камни, радиоактивные вещества.

2. Списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

3. Списание по средней себестоимости. Применяя данный метод, среднюю себестоимость рассчитывают для каждого вида запасов по следующей формуле:

Сс = (Со + Сп) : (Ко + Кп),

где Сс - среднемесячная себестоимость товаров;
Со - стоимость остатка товаров на начало месяца;
Сп - стоимость товаров, принятых к учету за месяц;
Ко - количество товаров, оставшихся на начало месяца;
Кп - количество товаров, принятых к учету за месяц.

Обратите внимание: с 1 января 2008 года в российском бухгалтерском учете запрещено использовать метод ЛИФО. Это когда стоимость выбывающих запасов определяют по цене последней поступившей или изготовленной партии.

В пункте 78 Методических указаний говорится, что списывать запасы по способу ФИФО и по средней себестоимости можно, применяя взвешенную или скользящую оценку. Поясним. Взвешенная оценка предусматривает, что в конце месяца бухгалтер определяет себестоимость сразу всех запасов, выбывших за это время. Надо сказать, что это весьма распространенная практика. При скользящей оценке себестоимость устанавливают каждый раз, когда списывают МПЗ.

МСФО . В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде.

ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

Выводы Взвешенная оценка по российским стандартам соответствует периодической оценке МСФО. А российская скользящая система идентична международной непрерывной. Это и остальные совпадения позволяют заключить, что методы списания материально-производственных запасов в РСБУ и МСФО в целом одинаковы.

Основные термины МСФО, касающиеся материально-производственных запасов

Запасы готовой продукции (Finished goods inventory) - один из основных счетов для учета товарно-материальных запасов в производственной компании.

Запасы материалов (Materials inventory, Raw materials inventory) - счет, предназначенный для учета сырья, основных и вспомогательных материалов, полуфабрикатов.

Запасы незавершенного производства, незавершенное производство (Work in process inventory, Goods in process) - конечное сальдо на этом счете характеризует незавершенное производство по итогам отчетного периода. То есть это общая сумма, потраченная на незаконченную продукцию.

ЛИФО (Last-in first-out method, LIFO) - метод учета товарно-материальных запасов по последней изготовленной или закупленной партии. Отменен с 1 января 2005 года как наименее объективный.

Метод непрерывного учета (Perpetual inventory method, Continuous inventory method) - система учета, при которой бухгалтерия постоянно отслеживает наличие и использование каждой единицы запасов этот период учета. Этот метод учета оптимален для компаний, продающих продукцию с высокой стоимостью - скажем, в самолетостроении, торговле автомобилями, ювелирными изделиями и т. д.

Метод периодического учета (Periodic inventory method) - система учета, при которой проводится лишь инвентаризация остатков в конце учетного периода. Эти сведения сопоставляют с информацией о начальных запасах и чистых закупках. В результате определяют себестоимость проданных товаров (использованных материалов). Данная система удобна для организаций, которые продают большой ассортимент относительно недорогой продукции.

Метод персональной идентификации, метод сплошной идентификации (Specific identification method) - бухгалтер отслеживает каждую единицу запасов и ее стоимость. Этот метод очень трудоемок, требует больших затрат на ведение учета. Поэтому его используют при производстве/продаже дорогостоящей продукции, которая выпускается в небольших количествах (самолеты, автомобили, ювелирные изделия и т. п.).

Метод средневзвешенной стоимости или метод средней себестоимости (Average cost method) - позволяет установить себестоимость единицы проданных товаров и конечных запасов. Она равна средней себестоимости товаров, годных для продажи (начальные запасы плюс чистые закупки).

Начальные запасы (Beginning inventory) - запасы товарно-материальных ценностей на начало отчетного периода.

Стоимость запасов (Inventory cost) - включает цену по счету (за минусом скидок), транспортные расходы, невозмещаемые налоги, тарифы, страхование.

ФИФО (First-in first-out method, FIFO) - метод учета товарно-материальных запасов по первой изготовленной или купленной партии. Согласно этому методу запасы списываются в той же последовательности, в которой закупаются.

Чистые закупки (Net purchases) - это понятие используется при периодической оценке. Рассчитывается этот показатель так: от общей суммы закупок в периоде отнимают скидки за досрочную оплату, возврат и уценку купленных товаров. К результату прибавляют транспортные расходы. Чистые закупки совместно с начальными запасами составляют стоимость товаров, годных для реализации (Cost of goods available for sale).

Одной из основных закономерностей современного развития российской учетной системы является ее адаптация к западным системам, основанным на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагают варианты учета отдельных средств и операций в организациях. Поэтому, изучая актуальные вопросы учета материально-производственных запасов, необходимо рассмотреть международные стандарты подходов к квалификации и признанию запасов, их оценке, переоценке и отпуску в производство.

В международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета нашли отражение в МСФО «Запасы» (МСФО 2).

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 определяет запасы как активы:

Предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

В процессе производства для такой продажи;

В форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Согласно стандарту запасы классифицируются следующим образом:

1. Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи.

2. Готовая продукция, выпущенная компанией.

3. Незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд. В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить ценности до места их настоящего нахождения и состояния.

Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.

Затраты на переработку запасов включают прямые затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, а также систематически распределяемые постоянные и переменные накладные производственные расходы при переработке сырья в готовую продукцию.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до состояния, в котором они пригодны к дальнейшему использованию.

Кроме того, в МСФО 2 приведены затраты, которые не могут быть включены в себестоимость запасов, а должны быть признаны в качестве расходов в период их возникновения. К ним относятся:

Сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

Затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

Административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;

Сбытовые расходы.

Согласно МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж, причем последнюю определяют как предполагаемую продажную цену при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Списание запасов ниже себестоимости до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы повреждены, полностью или частично устарели, их продажная цена снизилась, увеличились возможные затраты на завершение или осуществление продажи. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на самом надежном доказательстве в величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости или выше нее.

Таким образом, в МСФО 2 дается более четкое определение оценки запасов: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой цене продаж; а также более подробно раскрывается порядок списания запасов ниже себестоимости.

В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

3. Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде. ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли. МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику.

Согласно МСФО запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи, которая представляет собой «предполагаемую цену продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу».

Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. ПБУ 5/01 не относит затраты на обработку, возникающие при переработке материалов в готовую продукцию, к стоимости запасов.

Отметим, что в международной практике при производстве к затратам не относят: сверхнормативные потери сырья, трудозатраты и прочие непроизводственные затраты; затраты по хранению готовой продукции; общие административные расходы; расходы на продажу.

Для всех запасов, имеющих одинаковое предназначение, используется один и тот же метод оценки.

В ряде случаев продажа запасов осуществляется по цене, ниже себестоимости. При этом стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи путем создания резерва под обесценение запасов. Пересмотр чистой стоимости продажи всех запасов следует производить в каждом отчетном периоде.

Основной вопрос по учету запасов - это сумма стоимости, которая должна признаваться в качестве актива и переноситься на будущие периоды до тех пор, пока не будут признаваться соответствующая выручка.

Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. Затраты состоят из цены приобретения, затрат по транспортировке и разгрузке. Налоги и импортные пошлины также включаются в затраты по приобретению за исключением случаев, когда они подлежат возмещению государством. Торговые и оптовые скидки не учитываются при формировании затрат. Они также представляют накладные производственные расходы, подлежащие систематическому распределению.

В ограниченном ряде случаев в стоимость запасов могут быть включены затраты по займам. Указанные затраты попадают под требования МСФО 23 «Затраты по займам». Когда товары приобретаются с отсрочкой платежа, то цена включает элемент, связанный с финансированием приобретения. В связи с этим, указанный элемент признается в качестве расхода по процентам в течение периода кредитования.

Примерами затрат, которые учитываются в качестве расхода в том периоде, в котором они были понесены, являются:

Чрезмерный уровень производственных отходов, а также расходов на оплату труда и прочих производственных затрат;

Затраты по хранению готовой продукции;

Общие административные расходы;

Расходы на продажу.

Остаток запасов у компании, занимающейся предоставлением услуг, обычно представляет произведенные расходы по оказанным услугам, по которым еще не были выписаны счета клиентам (незавершенное производство). Расходы на продажу и на оплату труда административного персонала не включаются в стоимость услуг, но признаются отдельно в качестве расходов отчетного периода. В стоимость запасов не следует включать величину ожидаемой прибыли, так как она будет включена в счет за оказанные услуги, выполненные работы.

Стоимость запасов продукции, которая обычно не является взаимозаменяемой, а также товаров и услуг, произведенных или оказанных, и подразделенных на конкретные проекты, распределяется на основе конкретного определения индивидуальных затрат.

Средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода. Метод учёта по розничным ценам используется в секторе розничных продаж для оценки товарных запасов большого количества часто меняющихся единиц товаров с аналогичной маржой прибыли, для которых не представляется возможным применять другие методы учета затрат.

Стоимость товарных запасов определяется на основе уменьшения стоимости продаж товарных запасов с использованием соответствующего процента валовой прибыли. Используемая величина процентов учитывает товарные запасы, стоимость которых была снижена до уровня ниже первоначальной цены продажи. Во многих случаях используется средняя процентная величина для каждого департамента розничной торговли.

На практике возможна ситуация, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости. Причинами этого могут быть:

Общее падение рыночных цен на товары;

Физическое повреждение товаров;

Моральное устаревание;

Дополнительные затраты, необходимые для завершения изготовления изделия.

Каждый вид товарно-материальных ценностей следует рассматривать отдельно на предмет оценки снижения стоимости запасов до величины чистой стоимости продажи. Обычно запасы списываются до чистой стоимости продажи - по каждому виду товарно-материальных ценностей. Однако в некоторых случаях, возможно, следует сгруппировать аналогичные или соответствующие позиции. Например, когда товарные запасы, относящиеся к одной линии продукции и предназначенные для одних целей или конечных пользователей, производятся или продаются в одном географическом регионе и практически не могут быть оценены отдельно от других позиций линии продуктов.

Стоимость материалов, которые используются в производстве, не снижается ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (при выпуске которой они использовались) будет продана с прибылью.

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

Учетная политика, утвержденная для оценки запасов, включая используемые для расчетов формулы;

Общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость по видам запасов, находящихся у данной организации;

Балансовая стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

Величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;

Величина снижения стоимости запасов, признанного в качестве расхода в отчетном периоде;

Величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расхода в течение отчетного периода;

Обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;

Балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств;

Информация о балансовой стоимости различных групп запасов, и степень существенности изменений стоимости указанных активов для пользователей финансовой отчетности.

Общепринятая группировка запасов представляет следующие их группы: товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовую продукцию.

Стандарт МСФО 2 "Запасы" применяется с 1 января 2005 года. Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) пересмотрел МСФО с целью его улучшения и заменил предыдущий IAS 2 Inventories от 1993 года. Он запустил этот проект после вопросов и сомнений относительно стандарта со стороны регуляторов ценных бумаг, профессиональных бухгалтеров и других заинтересованных кругов. Основная задача Совета заключалась в том, чтобы пересмотреть и ввести ограниченное количество вариантов измерения запасов в МСФО, при этом Совет воздержался от пересмотра основного метода учета.

Цели и применимость

Целью стандарта МСФО IAS 2 "Запасы" было упрощение метода учета. Первоочередной задачей в учете запасов является то, что стоимость будет считаться активом, который будет учитываться до тех пор, пока не будут зарегистрированы другие соответствующие доходы. Международный стандарт финансовой отчетности дает рекомендации по определению стоимости в последующем учете в качестве расходов. В дополнение к этому, в нем приводятся рекомендации по формулам затрат, используемым для учета затрат.

МСФО 2 применяется ко всем запасам, исключением являются договоры строительства (резерв на запасы), а также прямые контракты на обслуживание и финансовые инструменты. Кроме того, он также исключает биологические активы, связанные с сельским хозяйством. Международный стандарт финансовой отчетности "Запасы" не применим к измерению запасов производителей продуктов, связанных с лесом и сельским хозяйством, после сбора урожая и полезных ископаемых. Они измеряются по чистой реализуемой стоимости в соответствии с установленной практикой. Когда такие измерения проводятся, изменения в стоимости отражаются в составе прибылей или убытков за период.

Стоимость запасов должна включать : расходы на покупку (включая налоги, транспорт и обработку) за вычетом торговых скидок, расходов на переработку (включая фиксированные и переменные накладные расходы на производство) и другие расходы, связанные с перемещением запасов в их текущее местоположение и состояние.

Стоимость запасов, согласно МСФО "Запасы", не должна включать : ненормативные затраты на хранение отходов, административные накладные расходы, не связанные с продажей, повышение курса иностранной валюты, в связи с приобретением запасов в иностранной валюте.

Во-первых, МСФО IAS 2 "Запасы" используют при учете тех единиц запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а конкретные затраты относятся к конкретным отдельным предметам запасов.

Во-вторых, для позиций, которые являются взаимозаменяемыми, допускается использование формулы FIFO или средневзвешенные затраты. Формула LIFO, которая была разрешена до пересмотра в 2003 году, больше не допускается.

Для групп товарно-материальных запасов, имеющих разные характеристики, могут быть оправданы разные формулы затрат.

Рисунок 1. Фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программном продукте «Финансист»: Запасы - статья, относящаяся к разделу «Оборотные активы».

Запасы: понятие МСФО

Запасы определяются международным стандартом финансовой отчетности следующим образом:

Запасы – это активы, которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности компании, находятся в процессе создания для последующей продажи или предназначены для использования в процессе производства товаров или оказания услуг.

Как отражают в МСФО запасы: признание запасов

Запасы должны быть признаны в отчетности при соблюдении двух обычных критериев:

Использование запасов приведет к вероятному притоку экономической выгоды;
Можно надежно оценить первоначальную стоимость данных запасов.

Запасы – это актив, то есть для их признания необходимо, чтобы контроль над этим активом полностью перешел к приобретающей компании.

Стандарт МСФО "Запасы": оценка запасов

В целом оценка запасов в соответствии с ИАС 2 не сильно отличается от логики оценки других нефинансовых активов. Тем не менее, запасы по МСФО 2 оцениваются с рядом особенностей, обусловленных тремя моментами:

Запасы часто создаются в процессе основного производства компании; в силу этого необходимо четко прояснить, какие именно затраты на их создание считать прямыми и необходимыми, чтобы не включать в оценку запасов слишком многое. Для основных средств и нематериальных активов такой проблемы нет, так как они создаются в рамках проектов и прямые необходимые затраты на их создание отследить проще.
Запасы, как правило, состоят из многочисленных однородных (или почти однородных) единиц, что для целей практичности требует усредненного, а не штучного подхода для их оценки (например, ФИФО).
Запасы, как правило, возмещают свою стоимость посредством продажи, а не использования. Поэтому проверка на обесценение для них имеет свои небольшие особенности.

Первоначальная оценка запасов

При первоначальном признании запасы признаются по себестоимости, которая складывается из:

Затрат на приобретение;
Затрат на переработку;
Прочих прямых необходимых затрат.

Как видим, здесь применяется общий принцип оценки активов по методу «цена плюс прямые необходимые затраты». Для целей иллюстрации МСФО IAS 2 уточняет этот общий принцип.

Состав запасов по международному стандарту финансовой отчетности: Затраты на приобретение запасов

В затраты на приобретение включается цена, уплаченная поставщикам запасов, невозмещаемые импортные пошлины и другие налоги, а также расходы на транспортировку запасов.

Если по оплате за партию запасов предоставлена отсрочка, превышающая обычные кредитные условия, то запасы надо признать по дисконтированной стоимости этого будущего платежа. Разница, которая образуется между дисконтированной и номинальной стоимостью платежа за запасы, должна быть признана как финансовый расход на протяжении периода отсрочки.

Однако эту разницу нужно включить в состав себестоимости запасов, если выполняются критерии МСФО IAS 2 «Затраты по займам».

Рисунок 2. Фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программном продукте «Финансист». Учет запасов: раскрытие статьи «Запасы».

Состав запасов по стандарту финансовой отчетности: Затраты на переработку запасов

В затраты на переработку включаются все затраты, непосредственно относящиеся к процессу производства, то есть:

Прямые затраты (например, оплата труда производственной бригады);
Постоянные накладные производственные затраты;
Переменные накладные производственные затраты.

Состав запасов: Прочие прямые необходимые затраты на создание запасов

Согласно МСФО IAS Запасы, прочие затраты включаются в себестоимость запасов лишь в той степени, в которой они признаны прямыми и необходимыми для создания запасов.

Затраты по займам на производство запасов должны учитываться в соответствии с требованиями IAS МСФО 2 «Затраты по займам». Общий принцип состоит в том, что затраты по займам на создание запасов, создание которых по необходимости занимает значительное время, должны быть включены в состав этих запасов.

Пример 1. Компания «АВС» покупает мотоциклы из нескольких стран и продает их в европейские страны. В текущем году эта компания понесла следующие расходы:

Торговые скидки при покупке;
Расходы, связанные с импортом;
Зарплата бухгалтерии;
Комиссия за продажи, выплачиваемая торговым агентам;
Послепродажные гарантийные расходы;
Ввозные пошлины;
Затраты на закупки (на основе счетов-фактур поставщика);
Расходы на перевозку;
Страхование покупок;
Комиссия за брокерскую деятельность, выплачиваемую агентам.

Какие из данных расходов разрешены МСФО (IAS) 2 для включения в стоимость запасов?

Решение. Пункты 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10 разрешены МСФО 2 для расчета стоимости запасов. Заработная плата бухгалтерии, комиссии продаж и гарантийных расходов после продажи не допускаются МСФО 2 для включения в стоимость запасов.

Рисунок 3. Фрагмент формы «Консолидированного отчета о совокупном доходе» в программном продукте «Финансист». Статья Списание запасов до чистой цены реализации должна входить в раздел «Себестоимость».

Допустимые методы расчета себестоимости запасов

Фактическая цена

Если каждая единица запасов компании уникальна (автомобили, запасы под конкретного заказчика), то оценивать первоначальную стоимость необходимо по каждой единице запасов. Обычно такой подход используется для предметов высокой ценности, например, ювелирные изделия или автомобили.

Но зачастую запасы компании достаточно однородны и единиц запасов тысячи или десятки тысяч, что делает практически невозможным оценку каждой отдельной единицы. В таких случаях стандарт МСФО (IAS) 2 "Запасы" позволяет использовать следующие усредненные методы расчета себестоимости запасов:

Метод ФИФО (первым поступил – первым выбыл);
Метод средневзвешенной себестоимости.

МСФО IAS 2 запрещает использование метода ЛИФО (последним поступил – первым выбыл), так как считается, что он нарушает принцип сопоставления доходов и расходов.

FO – First In – First Out

При использовании метода ФИФО предполагается, что запасы, которые произведены или приобретены первыми, первыми будут выбывать. То есть запасы, оставшиеся на складе, состоят из последних приобретенных или произведенных партий.

FIFO считается хорошим методом оценки больших количеств запасов (партий запасов). При использовании FIFO стоимость запасов в финансовой отчетности оценивается по последней цене поступления. Это обеспечивает хорошую оценку запасов, поскольку самые последние затраты, скорее всего, близки к фактической стоимости запасов.

Средневзвешенная стоимость

Согласно МСФО IAS 2, средневзвешенная стоимость используется там, где запасы одинаковы или очень похожи. Например, если компания торгует пшеницей. Невозможно было бы определить каждую загрузку пшеницы, так как все они были бы смешаны. В этом случае полезно использовать средневзвешенную стоимость запасов.

При использовании метода средневзвешенной себестоимости, стоимость каждого вида запасов определяется по средневзвешенной стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, приобретенных или произведенных в течение периода. Среднее значение стоимости запасов на складе, как правило, обновляется при поступлении каждой новой партии запасов.

Примеры международного стандарта

Пример 2. На 1 июня 2017 года компания провела 400 единиц готовой продукции стоимостью 22 евро каждая. В течение июня произошли следующие сделки:

Рассчитаем себестоимость запасов с помощью двух методов оценки себестоимости по МСФО IAS Запасы:

1. Метод ФИФО

На конец периода			500
Цена за единицу			25
Стоимость запасов на конец периода, евро			12500

2. Метод средневзвешенной себестоимости

ЗАПАСЫ		Кол-во ед.	Цена	Средневзвешенная себестоимость	Итого	Примечание
01.06.2017	На начало периода	400	22		8800
10.06.2017	Закупки	300	23		6900
	промежуточный итог	700		22,43	15700	15700/700=22,43
14.06.2017	Продажи	-600		22,43	- 13 457
	промежуточный итог	100			2 243
20.06.2017	Закупки	400	24		9 600
	промежуточный итог	500		23,69	11 843	11842/500=23,68
21.06.2017	Продажи	-400		23,69	- 9 474
	промежуточный итог	100			2 369
25.06.2017	Закупки	500	25		12 500
	промежуточный итог	600		24,78	14 869	14869/600=24,78
28.06.2017	Продажи	-100		24,78	- 2 478,10
	Итог	500			12 390

Рисунок 4. В программе «Финансист» в настройках управленческого учета для каждой организации можно выбрать способ оценки запасов по МСФО IAS 2 Запасы.

Последующая оценка запасов

После первоначального признания запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

Себестоимость
Чистая цена реализации

Чистая цена реализации – оценочная цена продажи запасов в ходе обычной деятельности за вычетом необходимых затрат на доведение запасов до готовности и ожидаемых необходимых затрат на продажу.

Этот подход продиктован необходимостью предоставления достоверной информации: активы не должны отражаться в отчетности по стоимости той экономической выгоды, которая ожидается от их продажи или использования. Поэтому при превышении себестоимости запасов над чистой ценой реализации необходимо провести обесценение запасов в том периоде, в котором произошло обесценение:

Дт	Себестоимость	хх
Кт	Запасы	хх

Сравнение себестоимости и чистой цены реализации необходимо проводить индивидуально для каждой позиции запасов. При таком анализе на уровне каждой категории нужно учитывать, как именно компания планирует использовать запасы.

Примеры: переоценка запасов

Пример 3. У компании есть запасы компонента А и продукта В. При этом компонент А используется для производства продукта В. Если чистая цена реализации компонента А окажется ниже себестоимости компонента А, но при этом чистая цена реализации продукта В окажется выше себестоимости продукта В, то обесценивать компонент А для чистой цены реализации не нужно: компания не планирует продавать компонент А, а использовать. И обесценения при использовании не наблюдается.

Пример 4. В конце года у компании есть три товарно-материальных запаса. Их себестоимость и чистая цена реализации:

Итак, как отражают в международном стандарте запасы? Было бы неверно сравнивать общую стоимость 110 евро с общей суммой чистой цены реализации 112 евро. Сравнение должно быть сделано для каждого элемента, следовательно, стоимость запасов составит 106 евро:

Часто компании узнают о снижении чистой цены реализации ниже себестоимости постфактум, то есть уже начав продавать запасы и столкнувшись с необходимостью снижения цены.

Факт продажи запасов по цене ниже себестоимости после отчетного периода (но до одобрения финансовой отчетности) является корректирующим событием в соответствии с МСФО 10 «События после окончания отчетного периода» и требует обесценения запасов в только что закончившемся отчетном периоде.

Стандарт ИАС два говорит о том, что если в последующих периодах перестали существовать обстоятельства, приведшие к необходимости обесценения запасов до чистой цены реализации, и запасы еще не израсходованы, то обесценение запасов нужно вернуть, но не выше изначальной стоимости.

Учет запасов является использование предметов труда, из которых под воздействием живого труда работников и при помощи средств труда создаются новые продукты - готовая продукция.

В отличие от основных средств запасы целиком потребляются в одном цикле производственного процесса. Стоимость материалов полностью входят в себестоимость созданного продукта. Материальные запасы входят в состав запасов.

В соответствии с МФСО 2 «Запасы» и национального стандарта финансовой отчетности №2 запасы - это активы:

предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

в процессе производства для такой продажи;

в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или предоставлении услуг.

Таким образом, согласно определению, запасы подразделяются на 3 категории:

сырье и материалы;

незавершенное производство;

готовая продукция и товары.

Основным положением по МСФО, является оценка запасов, которая согласно стандартам, производятся по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цене продажи.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доставки запасов до их настоящего местонахождения и доведения их до текущего состояния.

Затраты приобретения запасов включают покупную стоимость, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые в последствии возмещаются субъекту, налоговым органам), а также расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением сырья, производством г.п. и оказания услуг. Торговые скидки, дисконты и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на приобретение.

Чистая стоимость продажи (реализации) - это предполагаемая продажная цена за вычетом возможных затрат на реализацию.

Причинами снижения себестоимости до чистой стоимости продажи могут быть:

физическое повреждение товаров;

моральное устаревание;

общее старение рыночных цен на товары.

Существует три метода списания запасов до чистой стоимости продажи:

постатейный, при котором оценивается каждое наименование запасов;

метод основных товарных групп, при котором оценивается группа запасов;

метод общего уровня запасов, при котором оцениваются все запасы.

Обычно запасы списываются до чистой стоимости продажи постатейно:

В бухгалтерском учете применяются следующие системы учета запасов:

периодическая система учета;

непрерывная система учета.

При применении системы периодического учета детальный учет запасов в течение года не ведется. Фактическое наличие запасов определяется по результатам инвентаризации наличных запасов, которая проводится периодически.

Основным недостатком периодического учета запасов являются отсутствие детализированных записей о наличии определенных видов запасов. Эта система используется в основном на предприятиях, выпускающих однородную продукцию и использующих для своего производства небольшой ассортимент сырья и материалов. При этом методе открывается дополнительный счет закупа товаров, сальдо счета закупка и сальдо счета запасы, на конец периода складывается для определения себестоимости запасов готовых к реализации. Инвентаризация проводится в конце каждого месяца.

Непрерывная система учета.

В системе непрерывного учета ведется подробное отражение на балансовых счетах запасов поступления и выбытия. Дополнительные счета, используемые при периодической системе учета, в данном случае не открываются.

Большое значение в организации учета запасов имеет их оценка.

При измерении себестоимости запасов субъект может использовать такие методы как метод учета по нормативным затратам и метод различных цен в случае, если итоговые результаты такого использования методов приблизительно равны фактической себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья, материалов, труда эффективности мощности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются при текущих условиях. Метод различных цен предусматривает учет себестоимости путем уменьшения продажной стоимости на величину соответствующую процент валовой прибыли. Этот метод в основном используется в розничной торговле, из-за большего количества быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковый процент валовой прибыли в цене.

Для расчета себестоимости запасов используются способы (методы):

специфической идентификации;

средневзвешенной стоимости;

Метод специфической сплошной идентификации предполагает расчет себестоимости единиц запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми и предназначены для специальных проектов или заказов. При этом методе необходимо четко организовать учет запасов по партиям.

Метод средней (средневзвешенной) стоимости. Оценка запасов при их продаже и списании по средней стоимости основана на определении средней стоимости единицы каждого вида товаров как поступивших, так и выбывших.

Метод ФИФО представляет собой оценку товаров по себестоимости первых покупок.

При продаже запасов, а также выбытии запасов на другие цели их списание производится по себестоимости первых в отчетном периоде закупок, с учетом стоимости запасов числящихся в учете на начало месяца, т.е. «первое поступление - первый отпуск».

Организация может применять один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов сходных по основным свойствам и способам их использования.

Для запасов с различными основными свойствами или отличающиеся по способу их использования применение различных способов расчета себестоимости стандартом МСФО 2 не запрещается.

У каждого метода есть свои преимущества и недостатки и ни один не может рассматриваться как самый лучший и совершенный. Выбор метода зависит от его влияния на бухгалтерский баланс, отчет о доходах и расходах. Метод ФИФО больше подходит для составления баланса, поскольку отчетность запасов на конец отчетного периода ближе всего к текущим ценам, таким образом, активы представляют более реалистично. Метод средней стоимости прост при расчете себестоимости и это является основным его преимуществом.

При наличии серьезных оснований организация вправе изменять выбранный метод, изложив причины и последствия перехода на новый метод в годовом отчете.

Для учета движения запасов в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета предназначены счета I раздела.

При разработке предприятие может самостоятельно определять субсчета.

В настоящее время целью калькулирования себестоимости производимой продукции должно быть максимальное приближение ее расчета к фактическим затратам. В основном проблема заключается в способах распределения общепроизводственных расходов между отдельными видами продукции, а также в подразделении их на постоянные и переменные (что соответствует МСФО (IAS) 2 "Запасы").
До настоящего времени в отечественном бухгалтерском учете (за исключением управленческого учета) такого подразделения не было.
Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет запасов" ПБУ 5/2012 приближен к требованиям МСФО (IAS) 2 "Запасы" и разработан в целях совершенствования учета материально-производственных запасов в отечественном бухгалтерском учете. Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" себестоимость готовой продукции включает в себя фактические затраты на производство, перечень которых представлен в табл. 1.

Таблица 1

Перечень затрат, включаемых в себестоимость запасов, в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы"

Вид затрат		Примечание
Прямые затраты на производство	Затраты, непосредственно связанные с конкретными видами производимой продукции, например затраты на оплату труда, материальные затраты	Полностью включаются в себестоимость продукции
Постоянные накладные производственные затраты	Косвенные производственные расходы, связанные с производством в целом, остающиеся относительно неизменными независимо от объема производства (амортизация, обслуживание зданий и оборудования и административно- управленческие расходы)	Включаются в себестоимость единицы продукции путем распределения на основании нормальной производственной мощности
Переменные производственные накладные затраты	Косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства	Включаются в себестоимость единицы продукции путем распределения на основании фактического использования производственных мощностей

Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" постоянные накладные производственные затраты распределяются исходя из нормальной производственной мощности организации (ожидаемый объем производства, рассчитанный исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием). При значительном сокращении объемов производства по сравнению с нормальной производственной мощностью величина постоянных накладных производственных затрат, относимых на себестоимость единицы готовой продукции, не меняется. Нераспределенные постоянные накладные производственные затраты списываются на расходы периода, уменьшая финансовый результат деятельности организации за период.

В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Если организация производит несколько видов готовой продукции, переменные накладные производственные затраты подлежат распределению между отдельными видами продукции. В качестве базы распределения могут выступать общая сумма прямых затрат на производство отдельных видов запасов либо стоимость их продажи.

Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" прочие затраты включаются в себестоимость запасов в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Ниже приведены примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:

сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
затраты на продажу.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов при изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. При этом учет и формирование затрат на их производство осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, и он отражается в учетной политике организации.

К фактическим затратам на производство продукции относятся: прямые затраты на производство, включаемые в себестоимость продукции в полном размере; общепроизводственные затраты, в полном объеме распределяемые между отдельными видами продукции на основании базы распределения, выбранной организацией.

В отечественном бухгалтерском учете готовой продукции независимо от объемов производства все косвенные накладные производственные (без подразделения на постоянные и переменные) затраты включаются в себестоимость готовой продукции, тогда как МСФО (IAS) 2 "Запасы" не предоставляет возможности увеличения себестоимости готовой продукции за счет постоянных накладных производственных затрат при существенном сокращении объемов производства.

В отношении общехозяйственных расходов российская организация может выбрать один из двух вариантов учета и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности:

включение в себестоимость производимых материально-производственных запасов пропорционально выбранной базе распределения;
списание как расходы периода.

Первый вариант, предусмотренный российским законодательством, не соответствует МСФО (IAS) 2 "Запасы". При использовании этого метода увеличивается себестоимость продукции и, как следствие, стоимость активов организации, отраженных в бухгалтерском балансе. Также увеличивается величина финансового результата за период. В результате, с одной стороны, завышаются показатели рентабельности и ликвидности организации, а с другой - сокращается оборачиваемость запасов.

Списание общехозяйственных расходов на расходы текущего отчетного периода полностью соответствует МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" предусматривает формирование себестоимости готовой продукции, изготовленной в организации, по нормативным затратам, отражающим нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно пересматриваются в свете текущей обстановки. Сверхнормативные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются.

Рассмотрим затраты на производство готовой продукции, которая относится к категории "запасы" согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы". Перечень и значения фактических затрат за месяц представлены в табл. 2.

Таблица 2

Фактические затраты на производство 50 единиц продукции за месяц

	Наименование затрат	Сумма, тыс. руб.
	Прямые затраты на производство: Материальные затраты Затраты на оплату труда
	Постоянные производственные затраты: Амортизация производственного оборудования Затраты на оплату труда общепроизводственного персонала
	Переменные производственные затраты (электроэнергия, водоснабжение)
	Административные (общехозяйственные) затраты
	Итого затрат за период

Например, в текущем месяце по причине отсутствия спроса на производимую продукцию организация выпустила 50 единиц при нормальной производственной мощности в 100 единиц. Вся продукция прошла необходимую технологическую обработку. Остатков незавершенного производства на конец месяца нет. В соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы" в себестоимость единицы произведенной продукции будут включаться следующие затраты:

прямые затраты на оплату труда (с учетом социальных взносов) - 2000 руб.;
амортизация производственного оборудования, распределенная на основании нормальной производственной мощности, - 1000 руб. (100 тыс. руб. : 100 единиц);
затраты на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом социальных взносов), распределенные на основании нормальной производственной мощности, - 1600 руб. (160 тыс. руб. : 100 единиц);
затраты на электроэнергию и водоснабжение, распределенные на основании фактического выпуска за период, - 900 руб. (45 тыс. руб. : 50 единиц).

Таким образом, себестоимость единицы продукции составит 9500 руб. Себестоимость всей произведенной продукции будет равна произведению себестоимости единицы продукции на фактический выпуск готовой продукции за период: 475 тыс. руб. (9500 руб. x 50 единиц).

Для расчета нераспределенных косвенных постоянных производственных затрат необходимо умножить удельные постоянные производственные затраты на разницу между нормальной производственной мощностью и фактическим количеством выпущенной готовой продукции. В нашем примере эти затраты состоят из:

амортизации производственного оборудования в сумме 50 тыс. руб. (1000 руб. x 50 единиц);
затрат на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом социальных взносов) в сумме 80 тыс. руб. (1600 руб. x 50 единиц).

Общее значение нераспределенных постоянных косвенных производственных затрат равно 130 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 80 тыс. руб.).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 в себестоимость единицы готовой продукции следует включить все фактические затраты, распределенные на основании фактического выпуска продукции:

прямые материальные затраты на производство - 4000 руб.;
прямые затраты на оплату труда (с учетом страховых взносов) - 2000 руб.;
амортизация производственного оборудования - 2000 руб. (100 тыс. руб. : 50 единиц);
затраты на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом страховых взносов) - 3200 руб. (160 тыс. руб. : 50 единиц);
затраты на электроэнергию и водоснабжение - 900 руб. (45 тыс. руб. : 50 единиц).

Значение себестоимости единицы продукции составляет 12,1 тыс. руб. Общая себестоимость продукции, согласно отечественным стандартам бухгалтерского учета, равна 605 тыс. руб. (12,1 тыс. руб. x 50 единиц). Понятие "постоянные производственные затраты" в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 отсутствует.

Если в соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные (административные) расходы включаются в себестоимость готовой продукции, то себестоимость единицы готовой продукции возрастет на 2 тыс. руб. (100 тыс. руб. : 50 единиц), общая себестоимость готовой продукции, отражаемая в бухгалтерском балансе, увеличится до 705 тыс. руб. (605 тыс. руб. + 100 тыс. руб.).

Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" сумма запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые на данный момент уже проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции. Значения показателей, сформированные в соответствии с отечественными бухгалтерскими стандартами и МСФО (IAS) 2 "Запасы", представлены в табл. 3. При формировании показателей, соответствующих отечественной системе учета, общехозяйственные расходы могут включаться в себестоимость готовой продукции.

Таблица 3

Значения показателей по хозяйственным операциям за месяц, тыс. руб.

	Наименование показателя	МСФО (IAS) 2
	Себестоимость произведенной продукции
	Общехозяйственные (административные) расходы
	Прочие расходы (нераспределенные постоянные производственные затраты)

Анализ данных табл. 3 показывает, что использование МСФО (IAS) 2 "Запасы" значительно влияет на показатели финансового состояния организации и данные отчетности относительно применения отечественного стандарта учета материально-производственных запасов.