В ходе проведения мероприятий налогового контроля (проверочных мероприятий) в отношении налогоплательщика, налоговый орган может прийти к выводу о совершении проверяемым лицом фиктивных сделок или хозяйственных операций с определенным кругом контрагентов. Что же сегодня под фиктивной сделкой понимают налоговые органы? С позиции налоговиков, фиктивная сделка – это сделка, совершенная налогоплательщиком без преследования какой-либо хозяйственной цели. Иными словами, это сделки или иные хозяйственные операции, которые совершены налогоплательщиком и его контрагентом исключительно с целью снижения налогооблагаемой базы.

Такие выводы налоговиков довольно чреваты для налогоплательщиков и могут привести к очень серьезным последствиям – доначисление налогов, пени, начисление штрафов, порой приравненных по размеру к годовой выручке компании налогоплательщика. Самым неблагоприятным для налогоплательщика исходом может послужить передача материалов налоговой проверки в следственные органы для возбуждения уголовного дела по фактам намеренного уклонения налогоплательщика от уплаты налогов и сборов. При этом если сам налогоплательщик осуществляет свою деятельность на абсолютно легальных условиях, это не значит, что к нему не могут быть предъявлены обвинения по фактам нарушения налогового законодательства, поскольку в группу риска также могут попасть те компании, чьи контрагенты уже находятся на так называемой «галочке» у налоговиков как контрагенты, замеченные в фиктивных сделках с иными лицами.

Методы выявления фиктивности сделок и хозяйственных операций налогоплательщиков

Так, в процессе проведения проверочных мероприятий или камеральных налоговых проверок налоговики осуществляют проверку контрагентов налогоплательщика на признаки «фирмы-однодневки» или их фигурирование в ином реестре компаний, осуществляющих «серую» деятельность Ответственность за регистрацию «фирм-однодневок» и за внесение ложных сведений в ЕГРЮЛ» , в которой мы раскрывали понятие «фирм-однодневок» и указывали какие действия предпринимают налоговые органы в отношении «фирм-однодневок»). Если у проверяемого налогоплательщика будут выявлены подобные контрагенты, налоговые органы запускают в отношении такого налогоплательщика комплекс проверочных мероприятий, направленных на сбор доказательственной базы, подтверждающей фиктивность сделок , совершенных налогоплательщиком с такими контрагентами. В таких случаях действия налоговиков могут выражаться в следующем:

• осмотр помещений юридического лица и его контрагентов. В ходе осмотров налоговыми органами выявляются факты нахождения налогоплательщика по своему юридическому адресу, наличия или отсутствия необходимых для исполнения фиктивной сделки площадей, оборудования, товаров, транспорта и т.п., а также наличие на рабочих местах директора компании налогоплательщика и сотрудников.
• опросы очевидцев. Должностные лица налоговых органов зачастую подкрепляют свои доводы показаниями очевидцев. В таких случаях налогоплательщику следует обратить внимание на идентификацию лиц, дающих какие-либо показания в отношении проверяемого налогоплательщика. Часто в протоколе осмотра должностные лица налоговых органов допускают ошибки в составлении протоколов, указывая в нем лишь обобщенную формулировку, к примеру: «со слов сотрудников других (соседних) организаций, о проверяемом юридическом лице они ничего не слышали (не знают)».
• допросы свидетелей. Протоколы допросов свидетелей также являются одним из доказательств, которые в совокупности могут подтвердить правовую позицию фискалов. Поэтому, налогоплательщику, намеревающемуся оспорить решение налогового органа в судебном порядке предварительно рекомендуется изучить подобные документы.
• осмотры, оперативные/следственные мероприятия, проводимые правоохранительными органами. При наличии признаков налоговых или других правонарушений в офис компании налогоплательщика могут быть направлены сотрудники правоохранительных органов. В таком случае может быть проведен совместный рейд с налоговой инспекцией, либо только по инициативе правоохранителей.
• получение сведений из банков. В ходе проведения такого рода проверочных мероприятий налоговики проводят анализ банковских операций налогоплательщика и его контрагентов. Причем данный анализ может коснуться и контрагентов следующих звеньев из общей цепочки взаимоотношений контрагентов с налогоплательщиком. Здесь налоговики выявляют цепочку циркуляции денежных средств, перехода денежных средств на счета аффилированных компаний, вывода средств или их обналичивание через «фирмы-однодневки» либо на счета зарубежных компаний (офшор).

Позиция налоговых органов в отношении фактов фиктивности сделок. Доказывание фиктивных сделок и операций налоговым органом.

Итак, подобрав необходимую доказательственную базу, налоговые органы принимают решение о наличии или отсутствии фиктивных сделок в составе хозяйственных операций компании налогоплательщика. Если налоговая все же усмотрит факт совершения налогоплательщиком фиктивной сделки, перерасчета налоговой базы такому налогоплательщику не избежать. При этом следует учитывать, что по налогу на прибыль для целей налогообложения не учитываются расходы по фиктивным сделкам и операциям, а по НДС следуют отказы в возмещении сумм налога, перечисленного в составе платежей по таким фиктивным сделкам (операциям). В результате налогоплательщик, совершающий фиктивные операции, все равно нарвется на доначисление пени и штрафов. Самым негативным последствием для налогоплательщика, увлекающегося фиктивными сделками и операции на протяжении нескольких отчетных периодов является то, что при сумме недоплаченных налогов за три года подряд свыше двух миллионов рублей, налоговики не раздумывая передают такие материалы в правоохранительные органы для возбуждения уголовного дела . Поэтому решить подобную проблему можно, пожалуй, двумя способами: первый – добровольно оплатить сумму недоплаченных налогов в полном объеме, второй – добиваться через суд признания актов налоговых органов незаконными. Сразу стоит отметить, что при выборе второго способа решения проблемы с фискалами, налогоплательщик должен быть готов опровергнуть все выдвинутые к нему аргументы налоговиков.

Теперь рассмотрим самые распространенные признаков фиктивности сделок и хозяйственных операций, с позиции налоговых органов :

• Отсутствие контрагента по юридическому адресу, регистрация контрагента по адресу массовой регистрации;
• Отсутствие ресурсов для выполнения контракта (складов, оборудования, товаров и т.п.);
• Неуплата контрагентом налогов в бюджет либо их минимальная уплата;
• Показания руководства контрагента;
• Экспертное заключение;
• Транзитный характер движения денежных средств;
• Признаки цикличного движения денежных средств;
• Признаки нелегального вывода денежных средств.

Налоговой службой РФ уже написано несколько официальных писем с рекомендациями, судебной практикой, участниками которой являются недобросовестные контрагенты, либо контрагенты с явными признаками недобросовестности и т.д. Именно из подобных писем ФНС России согласно представленным рекомендациям можно узнать при каких обстоятельствах к компании налогоплательщику налоговая инспекция обоснованно может предъявлять претензии, а при каких нет (см. Письмо ФНС России от 23.03.2017г. № ЕД-5-9/547@, Письмо ФНС России от 12.05.2017г. № АС-4-2/8872).

Фиктивность сделок с позиции судов

Если по вопросу фиктивности сделок сегодня обратиться к судебной практике, то можно увидеть, что суды уже не раз обращали внимание налоговиков на то, что за недобросовестность контрагентов второго и последующего звеньев не должен нести ответственность налогоплательщик. По мнению судов, к проявлению налогоплательщиком должной осмотрительности недобросовестность всех задействованных в цепочки операций контрагентов не относится, поскольку компания, в частности каждый налогоплательщик юридическое лицо, должен убедиться только в добросовестности своего непосредственного контрагента – партнера по сделке (см. Определение Верховного Суда РФ от 29 ноября 2016 года № 305-КГ16-10399, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18 июля 2017 года по делу № 40-43799/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-3675/17 от 28 июня 2017 года по делу № А76-16418/2016).

Как указывают суды, если факт реальности операций подтвержден, бесполезно ссылаться на самые популярные признаки «фирм-однодневок», признаки аффилированности налогоплательщика и контрагента, ссылки налоговиков, что руководитель и учредитель контрагента относится к категории «массовых» в виду того, что одновременно является руководителем и учредителем еще в нескольких компаниях, на то, что адрес местонахождения юридического лица, указанный в учредительных документах является адресом «массовой» регистрации и последний фактически не находится по указанному адресу, суд правомерно признал необоснованной, поскольку все эти факты, как адрес «массовой регистрации», представление контрагентом бухгалтерской и налоговой отчетности с «нулевыми» показателями, не представление справок по форме 2-НДФЛ, документов в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса РФ , сами по себе, в отсутствие доказательств, опровергающих реальность хозяйственных операций и иных совершенных налогоплательщиком сделок, не могут являться основанием для выводов об отсутствии у контрагента возможности осуществлять деятельность».

Но не смотря на это, суды не раз занимали сторону налоговых органов, в налоговых спорах, когда компания налогоплательщик в качестве доказательства проявления им должной осмотрительности при совершении сделки была предоставлена лишь выписка из ЕГРЮЛ и учредительные документы контрагента по сделке. И как говорится, на ошибках учатся, налогоплательщики стали лично осматривать помещения и склады своих контрагентов, знакомиться с их сотрудниками, сохранять рабочую переписку в электронных почтовых ящиках и т.п. И, кстати говоря, с участием одного из таких смекалистых налогоплательщиком даже усматривается свежая судебная практика, в деле, где доказательством проявления должной осмотрительности и действительности заключенного договора послужил лист согласования к договору, который содержал в себе сведения о контрагенте включая Ф.И.О. представителя контрагента, его контактный телефон, адрес электронной почты и занимаемой должности. Чтобы получить «зеленый свет» на заключение договора, в этом документе должны были стоять подписи главного механика, заместителя генерального директора по финансам, юрисконсульта, главного инженера и главного бухгалтера (см. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26 мая 2017 года № Ф09-2274/17 по делу № А50-16250/2016).

Помимо выше приведенного, есть еще один пример, это Постановление АС Поволжского округа №Ф06-21881/2017 от 03.07.2017г. по делу №А12-49524/2016, в котором суд указал, что доводы налогового органа об отсутствии у контрагентов в собственности какого-либо недвижимого имущества, собственного транспорта и сотрудников, о фиктивности заключенных налогоплательщиком сделок с сомнительными контрагентами не свидетельствуют, поскольку не исключают возможности привлечения транспортных средств, имущества, работников по договорам аренды, аутсорсинга, гражданско-правовым договорам и т.п.

Также относительно фактов фиктивности совершенных налогоплательщиком сделок суды отмечают, если у налоговых органов нет иных доказательств нереальности сделок, кроме, как показания контрагента налогоплательщика, доводы сотрудников налоговых органов судом не могут быть приняты. В одном из таких дел суд указал налоговой службе, что факты о фиктивности совершенной налогоплательщиком сделки нужно исследовать комплексно. При этом суд правомерно указал налоговикам на то, что установленные в ходе контрольных мероприятий факты, в том числе относительно подписания спорных договоров со стороны контрагента лицом, отрицающим их подписание, при установлении судом факта исполнения договоров, оказания фактических услуг обществу, проявления обществом должной осмотрительности не являются безусловным основанием полагать, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 мая 2017 года по делу № А40-208019/2016).

Равно как и противоречивая информация или ошибки в первичных бухгалтерских документах налогоплательщика не исключают реальность совершенных им операций (см. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа № Ф06-20557/2017 от 30.05.2017г. по делу №А12-38366/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.07.2017г. по делу № А67-4937/2015).

В завершении отметим, что в первую очередь, налогоплательщикам все же необходимо здраво подходить к вопросу налоговой экономии. Надеяться на применение судом принципа презумпции невиновности в отношении налогоплательщика либо истолкования в пользу налогоплательщика всех неточностей и неясностей также не стоит. На сегодняшний день суды применяют всем известную доктрину «баланса частных и публичных интересов». Это означает то, что если компания налогоплательщик будет заподозрена в фиктивности сделок или каких-либо хозяйственных операций, то именно самой компании налогоплательщику придется доказывать свою добросовестность и действительность совершенных сделок и операций. Именно поэтому при заключении договоров стоит добросовестно и как можно подробнее проверять информацию о контрагентах и желательно фиксировать процесс ее сбора. О том, как сегодня проявить должную осмотрительность при совершении налогоплательщиками сделок с новыми контрагентами, можно ознакомиться в нашей статье В настоящее время тема должной осмотрительности является очень актуальной в налоговых правоотношениях, тем более, что времена, когда для доказательства своей добросовестности достаточно было запросить копию свидетельства ОГРН, давно в прошлом.

2013-10-06 11:07:48

Те налогоплательщики, которые заключают сделки только ради дальнейшего получения налоговых выгод, как правило, не обращают никакого внимания на сам предмет соглашений. Также не уделяется должное внимание и реальным возможностям исполнения. Люди полагают, что если вся документация в порядке, то и уличение в обмане никак не представляется возможным. Как показывает практика, нередко акцентирование на оборот документов, не учитывающее реальные возможности, приводит к поражению в «войне» с представителями налоговых структур. Ведь сотрудники налоговой получают возможность доказывать фиктивность сделки по целому ряду причин.

Среди таких причин рассматривает отсутствие ресурсов у поставщиков, недостаточную численность рабочего персонала. Нередко операции проворачиваются с товаром, который вообще не производится, а имущество переместить нереально. К тому же, сделки заключаются в нереальном времени, а в договорах допускается огромное количество небрежностей. Постараемся разобрать все по порядку.

Отсутствие необходимых производственных ресурсов

Это наиболее популярный промах налогоплательщиков во время осуществления взаимодействия с «однодневными» фирмами. Нередко поставщики фактически не обладают необходимой производственной мощностью, ресурсами, которые требуются для исполнения условий по договору. Определить это не так уж трудно. Нужно всего лишь тщательно проанализировать договор, который заключается с поставщиком, проверить потенциального контрагента. Несостоятельность поставщика порой оказывается даже слишком явной.

Как обычно, предъявим пример.

Контрагент был не в состоянии выполнить работу по механической и термической обработке. Ведь он вообще не имел реальной возможности для этого. Производственных помещений и мощностей не было. В это же время налогоплательщик имел свое собственное оборудование, которое для этого необходимо. В сумме с остальными факторами судебными представителями было принято решение, что исполнить обязательства, возложенные по заключенному договору, просто невозможно.

Дополнительный аргумент в пользу представителей налоговых структур - это обнаружение настоящего исполнителя фиктивных работ или услуг. К примеру, в качестве таких исполнителей могут быть сотрудники, которые пользуются собственными основными средствами.

Организацией были заказаны услуги вывоза производственного мусора при помощи большегрузных автомобилей. Во время проверки удалось выяснить, что услуга не могла быть оказана. Ведь у исполнителей вообще не было никакого собственного транспорта. Помимо того, сотрудники налогоплательщика указали на то, что самостоятельно вывезли весь мусор, а никакие большегрузные автомобили при этом не использовались. Доводы налоговиков были признаны правомерными, суд принял решение в их пользу.

Разумеется, что налогоплательщик тоже никогда не останется в долгу, принявшись доказывать, что контрагенты арендовали основные средства, либо же привлекали третьих лиц. Но тщательный анализ деятельности всегда помогает прояснить ситуацию.

Кроме того, у контрагентов порой просто не хватает сотрудников для того, чтобы выполнять определенную задачу.

Численность персонала

Недостаточность человеческих ресурсов для проведения определенной сделки - явный сигнал «однодневной» фирмы.

Как обычно, предоставляем пример из реальной практики.

По словам директора предприятия, вся недвижимость, которая была приобретена, должна была быть подвергнута будущей реконструкции, а в дальнейшем использоваться в качестве площадей для изготовления железобетонных изделий. В штате при этом официально числилось два человека. Разумеется, что они не способны были полноценно обеспечить эксплуатацию недвижимости.

Граждане, которые создают «однодневные» фирмы, как правило, не собираются уделять этому много времени. Поэтому трудовые отношения с сотрудниками или начисления заработных плат не оформляются. Чаще всего одним единственным работником такой организации и является сам учредитель, который по совместительству занимает должности главного бухгалтера и руководителя. Нередко он формально выполняет и всяческие другие обязанности (строитель, консультант или продавец). Представители налоговой структуры только теоретически могут оставить такой факт без внимания. Чаще всего подобные сведения используются в качестве основного доказательства нереальности совершенных операций. Кроме того, суд сопоставляет физические возможности сотрудников с реальностью осуществления конкретной сделки.

Приведем наглядный пример.

Для того чтобы оказать услуги по приему и сортировке цветных и черных металлов, а также осуществления всех разгрузочных работ, перевозки и экспедирования, предпринимателю потребовался бы технический и управленческий персонал. При этом же налогоплательщик не заключал ни одного трудового договора с потенциальными работниками.

Даже из подобных, казалось бы, критических ситуаций, налогоплательщики часто умудряются выкрутиться. Они требуют доказательств того, что контрагентом не были привлечены физические лица согласно гражданско-правовому договору или договору об аренде персонала. Подобные доводы могут помочь только в тех случаях, когда других аргументов нереальности просто не существует.

Товар, который вообще не производился

Некоторые недобросовестные налогоплательщики, пребывая в постоянной погоне за экономией, утрачивают собственную бдительность, не замечая того, что операции, отраженные в документации, совсем нереально выглядят. Речь идет о товарах, которые просто не могли быть выпущены. К примеру, производство не представляется возможным по той причине, что его объемы значительно отстают от реализации. Можно привести в пример классический случай, в котором налоговикам удалось доказать полную нереальность сделки.

Организацией у производителя была заказана, а потом приобретена огромная партия мягких игрушек. Представителям налоговых органов удалось вычислить, что даже при непрекращающейся ручной работе (специального оборудования не было) за одну минуту можно было сделать четыре игрушки. При этом же реальные фабрики, располагающие специализированным оборудованием, выпускают аналогичный товар за полтора часа.

Другой наглядный пример. Осуществление сделки с закупкой у производителей и последующей продажей товара не представляется реальным, ведь на самом деле данный товар вообще не выпускался в момент совершения этой самой сделки. Как правило, подобные сведения представители налоговой структуры добывают, обращаясь к производителям товаров.

К примеру, налогоплательщик, купивший серьезную партию товара у организации, состоятельность которой поддается сомнению, после этого отправил данный товар на экспорт, заявляя свое право на вычет по проведенным операциям. В налоговой структуре дали отказ. Его причина - это сведения, полученные от предприятия-производителя товара, направленного на экспорт, который уже давно не производился вовсе. Отказ в вычете был признан правомерным по окончанию судебного разбирательства.

Разумеется, что доказать реальность операций с тем товаром, который уже не производится, практически невозможно. Впрочем, когда налоговики делают это, также сложно доказать обратное.

Нереальность перемещения конкретного имущества

Представители налоговой структуры нередко исследуют реальность перемещения конкретного имущества с места на место. Невозможность перемещения можно доказать различными способами. К примеру, когда соответственная документация отсутствует. Логика достаточно проста. Когда перевозка осуществлялась на самом деле, документы, подтверждающие это, найдутся в любом случае. Если их нет, то не было и никакой перевозки.

Как обычно, приведем пример.

Судебными представителями был сделан вывод о нереальности поставки по той причине, что первичные бухгалтерские документы не были оформлены надлежащим образом. Кроме того, отсутствовали всяческие сопроводительные и транспортные документы, которые подтверждали бы доставку товаров и являлись бы достаточным основанием для оприходования покупателем.

Налоговики часто совсем не ограничиваются одним только отсутствием документации на перевозку, исследуя наличие объективных возможностей. Это часто помогает им доказать нереальность совершения конкретных операций. К примеру, когда перевозчик вообще не располагает необходимым транспортом.

В качестве подтверждения нереальности договора, который был заключен между двумя предпринимателями, представители налоговой структуры указали на отсутствие у поставщика транспорта, при помощи которого товар и должен был перевозиться, а также складских помещений для его хранения. Кроме того, были взяты показания у водителя, работающего у конечных покупателей, который доставлял товар без непосредственного участия предпринимателей. Суд признал очевидность виновности налогоплательщика.

И даже фактическое наличие необходимого транспорта для перевозки все равно не дает стопроцентных гарантий реальности сделки. К примеру, грузоподъемность такого транспорта может быть совсем недостаточна для того, чтобы перевести груз, который указывается в накладной.

Приведем реальный пример из практики.

Достаточным аргументом нереальности сделки стала физическая невозможность перевозки товаров массой на 1498,7 тонн за один единственный рейс, как было указано в накладной. Реальная грузоподъемность имеющегося транспорта составляла только десять тонн.

Кроме того, вес или размеры оборудования порой не позволяют переместить его на конкретный склад, указанный в документах.

Пример из практики.

Судебные представители посчитали, в реальности товар был приобретен без посредников по той причине, что переместить такой груз с одного склада на другой было просто физически невозможно. Выводы были в полной мере подкреплены отсутствием всяческих данных об аренде помещений.

В последние времена налоговые инспекторы нередко обращают внимание на мелочи, заметные для немногих. К примеру, расстоянию между пунктами перевозки мало кто уделяет достаточное значение, указывая его неправильно в оформляемой документации.

Доводом налоговой структуры, подтверждающим нереальность совершенной сделки о доставке товаров автомобильным транспортом, стало несоответствие фактического расстояния между двумя населенными пунктами тому, которое было указано в счете-фактуре.

Таких примеров при желании можно найти огромное множество. При организации фиктивного оборота документов учесть полностью все нюансы совсем нелегко. Иногда документацию штампуют практически вслепую, не оглядываясь на грядущие последствия.

Местонахождение сторон

Для того чтобы доказать фактическую невозможность исполнения условий договора, который был заключен с «подозрительным» контрагентом, работники налоговой инспекции нередко пользуются фактором местонахождения обеих сторон по ходу исполнения конкретного договора. Внимание обращается на место, где осуществлялось заключение договора. Случается, что в этом конкретном месте договор вообще невозможно было заключить в силу воздействия определенных факторов, к примеру, руководитель одного из предприятий находился в это время совсем в другом месте. Вместе с тем налоговики уделяют внимание вопросу о том, не пребывал ли в командировке руководитель в момент заключения договора. В том случае, если руководитель находился совсем в другом регионе в момент оформления договора, налоговики могут делать вывод о нереальности рассматриваемой сделки.

Около ста договоров одного налогоплательщика, который располагался в Ставропольском крае, было заключено в столице с сомнительными московскими поставщиками. При этом же факт многочисленных выездов руководителя предприятия в Москву не был подтвержден. Доводы об опечатках, а также осуществлении подписания договора по месту работы были отвергнуты судом. Ведь в Ставропольском крае у поставщика вообще не было зарегистрированной «обособки».

Нередко сотрудники налоговой инспекции стараются признать операцию фиктивной, если она заключается в постороннем регионе, а обособленные подразделения в нем отсутствуют. Им часто удается это сделать, когда договор не подлежит исполнению без наличия в указанном месте материальных и людских ресурсов, необходимых для выполнения конкретных работ.

В качестве аргумента нереальности заключенных сделок по монтажу, изоляции и покраске нескольких резервуаров, предназначенных для перевалки и хранения мазута в Ростовской области, стало то, что никаких обособленных подразделений по месту проведения работ у исполнителя не было.

Достаточно серьезно настораживают налоговиков также и те случаи, при которых товар перепродают несколько раз, но при этом никуда не перевозят. Ситуация может значительно усугубиться, когда перепродавцы зарегистрированы в посторонних регионах.

Пример из практики.

Налогоплательщик сохранял металл из государственного резерва на своей территории. По окончанию «разбронирования» этот металл был продан третьему лицу через посредников. Через некоторое время через того же посредника данный товар снова вернулся к предпринимателю. При этом отсутствовала всяческая документация, подтверждающая перемещение металла. Это и позволило налоговикам заподозрить, что товар вообще никуда не вывозили. В сделках же принимали участие предприятия, официально зарегистрированные в Калуге и Москве.

Ситуация также может значительно усугубиться в тех случаях, когда стороны, заключающие сделку, располагаются в различных регионах, но осуществляют расчет наличными средствами. Возникает вопрос о том, как деньги были переданы поставщикам. Вряд ли налогоплательщик отвозил их лично контрагенту. Вывод о нереальности сотрудничества может быть сделан при отсутствии доказательств, свидетельствующих об обратном.

Нереальность сделки по времени

Работники налоговой инспекции могут доказать наличие связи между налогоплательщиками и «однодневными» фирмами, исследуя заключение сделок с учетом времени. К примеру, нереальность сделки может быть доказана с учетом физического недостатка времени для проведения всех операций, указанных в договоре.

Признав нереальность конкретной сделки, судебные исполнители исходили из того, что согласно заключенного договору личный состав учреждения должен был выполнить определенные работы, но предприятие, в составе которого числился один единственный человек, не могло справиться с указанным объемом работ менее чем за десять дней.

Факторы времени проявляются также и в некоторых других формах. Например, когда склада для надлежащего хранения закупаемого сырья просто нет, налогоплательщик часто старается доказать, что это самое сырье было моментально отправлено в производство. Предприниматели попадают впросак, если инспекторам удается доказать, что с учетом времени проделать такую операцию было технологически невозможно.

Сельхозпроизводитель по договору получил от контрагентов химикаты и удобрения. Согласно его словам товар не складировался по причине отсутствия надлежащих помещений, вносился в почву сразу же. При этом же период обработки почвы химикатами и удобрениями совсем не совпадал с поставками по сроку.

Случается, что временные разрывы, на основании которых доказывают фиктивность сделки, следуют напрямую из сравнения дат оформления рассматриваемого договора и его исполнения. Когда такие даты невозможно сопоставить, налоговики имеют все причины для того, чтобы признать сделку нереальной.

Суд признал в качестве доказательства фиктивности сделки тот факт, что договор о доставке продукции был заключен гораздо позже самой передачи этой продукции согласно товарной накладной.

Помимо всего описанного, предприниматели, которые заключают заведомо фиктивные сделки, нередко допускают и прочие небрежности, составляя договора с «однодневными» фирмами.

Допущение небрежностей при составлении договоров

Один из характерных признаков фальши при заключении любого договора, который имитирует реальное взаимоотношение между двумя предприятиями, это отсутствие намерений подробно регламентировать договорные права и обязанности. Разумеется, когда договор оформляется только лишь на бумаге, никакой предприниматель не желает тратить свое время на тщательное его детализирование. Если же участвующие стороны с самого начала не утруждают себя согласованием всех обязанностей и прав, сотрудники налоговой инспекции могут обратить на это внимание. Немало интересных фактов можно почерпнуть из предмета договора.

Наглядный пример.

В суде были оценены условия предоставленных договоров, которые предусматривали отправку ткани на последующую пропитку, а также ее возврат. Был заключен вывод о нереальности совершения операций. Ведь в рассматриваемом договоре не была указана даже марка ткани, которая подлежала обработке. Не было указано также и никаких технических условий пропитки или ГОСТов. Помимо того, в договорах не предусматривалось условий доставки на обработку, порядка передачи. Отсутствовали также и сертификации, сроки выполнения работы, но при этом же на них имелась ссылка.

Достаточно часто простые ошибки допускаются в документах, оформляющих фактическое исполнение договора. Ведь участвующие лица совсем не задумываются о том, чтобы результат выглядел натурально. К примеру, в акте о проведенной работе нет никаких расшифровок или документов, формирующих стоимость выполнения этой самой работы.

Между предпринимателем-налогоплательщиком и отдельной организацией было осуществлено заключение договора по обслуживанию и ремонту транспортных средств. При этом же те документы, которые были связаны с выполнением условий договора, совсем не убедили представителей налоговой структуры в реальности сделки. Удалось установить, что в актах не было никакой информации об услугах, их стоимости, а также самой формировке цен. График ремонтных работ не содержал даты, ссылок на договор. Оценивая формальность оформления всей документации, которая имела отношение к договору, а также недобросовестность контрагентов, судебные представители признали сделку нереальной.

Существуют также и другие показатели, сигнализирующие работникам налоговой инспекции о неправомерности конкретной схемы. Сюда можно отнести также полное отсутствие всяческих санкций, предусматриваемых в случае неисполнения обязательств по договору. Опасна ситуация, при которой факт покупки товаров оформляется между поставщиками идентичными договорами. Помимо того, выделяют показатели неправомерных схем, которые связаны с техническим оформлением, к примеру, факсимиле.

Совокупность признаков, подтверждающих нереальность сделки

Согласно действующей практике одно единственное обстоятельство, которое свидетельствует о нереальности сделки, как правило, не является основанием для суда. Чаще всего в таких случаях судебные представители поддерживают налогоплательщиков. Разумеется, если они находят доказательства реальному осуществлению сделки, к примеру, предоставляют ее непосредственный результат.

Согласно позиции современного суда в тех случаях, когда необходимые производственные мощности или остатки товаров на складах отсутствуют, либо же рабочего персонала недостаточно, нельзя наверняка утверждать о том, что предприятие не осуществляло хозяйственную операцию, если тому имеется документальное подтверждение.

Помимо того, налогоплательщики, которым приходится отвечать на обвинения с достаточной частотой, нередко приводят немалое количество весомых доводов тому, что контрагент заключил текущий договор о сотрудничестве с физическим лицом, привлекая его для исполнения. Также поставщик имеет возможность взять аренду нужную производственную мощность. При этом же нередко налогоплательщики совершают немало промахов, убеждающих суд в том, что сделка является нереальной. Сотрудники налоговой инспекции порой до такой степени изучают вопрос нереальности осуществления операций, что находят новые доводы, подтверждающие невозможность их фактического исполнения.

Налогоплательщик оформил сразу же два подрядных договора на монтаж железобетонных и металлических конструкций. При этом ни один из контрагентов технически не имел никакой возможности осуществить все работы по причине отсутствия основных средств, складов, производственной мощности и персонала, которые понадобились бы для выполнения. Кроме того, у контрагентов не было даже соответственных лицензий, подтверждающих право заниматься рассматриваемой деятельностью. К тому же, субподрядчики имели целый ряд признаков, характерных для «однодневных» фирм. Представители суда приняли решение признать документооборот искусственно созданным налогоплательщиком. При этом никаких реальных операций не было осуществлено.

Существует огромное количество примеров случаев, при которых представители налогового органа выигрывают споры с налогоплательщиком, когда речь идет о нереальности сделки. Сделать это налоговикам помогает именно целая совокупность признаков. Как правило, один дефект притягивает за собой последующие ошибки, образуя целый снежный ком. Все это относится не только к заведомо недобросовестным налогоплательщикам, но также и к тем, кто попадает в обсуждаемую ситуацию по неблагоприятному стечению определенных обстоятельств. В таких случаях нужно доказывать, что при выборе контрагентов была допущена существенная неосторожность.

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»(далее - Закон № 163-ФЗ) в первую часть Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) введена новая ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая вступила в силу 19.08.2017г.

Эту дату следует запомнить, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ все налоговые проверки будут проводится по новым правилам, начиная с 19.08.2017 г., а именно положенияст. 54.1 будут применяться в отношении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после указанного дня, а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19.08.2017г.

По этому вопросу уже имеется и определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 г. №1717-О .Таким образом,Конституционный Суд РФ подвёл итог в череде многочисленных споров налогоплательщиков с налоговым органами:ст. 54.1 НК РФ обратной силы не имеет.

Федеральная налоговая служба России (далее – ФНС России) еще до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ выпустила письмо от 16.08.2017 г. № СА-4-7/16152@ О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ «О внесении изменений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации», в котором попыталась раскрыть суть новой статьи и ее применение на практике.

На мой взгляд, указанное письмо ФНС России во многом повторило позицию налогового ведомства, изложенную в письме от 23 марта 2017 г. N ЕД-5-9/547@ О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды, которое, в свою очередь, построено на выводах Верховного Суда РФ, изложенных в Определениях от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 и от 6 февраля 2017 г. N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015.

После вступления в силу ст. 54.1 НК РФ налоговое ведомство выпустило ряд других писем.

Однако следует обратить особое внимание на письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ “О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации” (далее – Письмо от 31.10.2017), которое по сути представляет собой руководство для налоговых органов, как проводить налоговые проверки по новым правилам, установленным ст. 54.1 НК РФ.

С практической точки зрения ознакомиться с вышеуказанным письмом ФНС России будет полезно и для налогоплательщика, так как несмотря на провозглашение презумпции невиновности и добросовестности налогоплательщика, на практике последним все же приходится доказывать налоговым органам и суду, что доначисления налогов необоснованны и незаконны.

Сразу отмечу, что Письме от 31.10.2017 налоговое ведомство категорично заявляет о не применении положений всем известного и уже привычного постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума №53) к налоговым проверкам, подпадающим под действие ст. 54.1, поскольку данная статья «представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики (цитата)».

Я бы не была столь категорична в данном вопросе, так как многие арбитражные судьи, рассматривая налоговые споры по проверкам, проведенным по правилам ст. 54.1 НК РФ, все же продолжают ссылаться на положения вышеуказанного постановления Пленума № 53 , да и положения ст. 54.1. НК РФ не такие уж и не знакомые для участников налоговых правоотношений.

Итак, разберемся, в чем заключается «новый» подход налоговых органов к выявлению обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды и как налогоплательщику отстоять свою позицию.

Правильно и полно оформленные документы помогут минимизировать налоговые риски в части признания сделок с поставщиками реальными. Однако претензий инспекторов не избежать, если контрагент признан недобросовестным.

На сегодняшний день одни из самых распространенных претензий налоговиков связаны с наличием в финансово хозяйственных отношениях компаний «проблемных» поставщиков. Инспекторы признают неправомерным получение фирмой налоговой выгоды в результате предъявления вычетов при исчислении НДС, включения в состав расходов затрат при расчете налога на прибыль в случае, если контрагенты, у которых были приобретены товары (работы, услуги), отвечают признакам «проблемных». Учитывая сложившуюся судебную практику, арбитры зачастую поддерживают налоговиков и разбирательства заканчиваются не в пользу компаний. Доказательная база по такого рода вопросам основывается на трех главных составляющих:

• исследование товарных потоков;
• исследование денежных потоков;
• установление взаимозависимости между участниками схемы и наличие налоговой выгоды.

Учитывая это, фирме с каждым годом необходимо уделять все больше внимания вопросам проявления осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов. На практике часто встречаются ситуации, когда компанией и осмотрительность была проявлена, и проверка контрагента проводилась перед заключением договора, и отчетность контрагент сдает, но претензии у инспекторов в ходе налоговых проверок все же возникают. Причины претензий могут быть следующие. Первая - контрагент является только посредником, так называемой фирмой-прокладкой, по факту не ведущей никакой деятельности, а только пропускающей через себя денежные потоки. Вторая - контрагент не полностью показал обороты по сделкам, тем самым занизил свои налоги и, из-за природы возвратности НДС, сократил вашей компании шансы на получение вычета по НДС. Конечно, все это нужно еще доказать в рамках контрольных мероприятий по проверкам, но никто от таких претензий не застрахован. И главное, в последнее время складывается тенденция, что основополагающим фактором для принятия решения судами является подтверждение именно реальности произведенных операций. Причем данного рода подтверждение зачастую ложится на плечи компаний, а не налоговиков.
При наличии и предоставлении арбитрам объективных доказательств, подтверждающих реальность проведенной сделки, фирма имеет значительные шансы одержать победу в судебном споре. Кроме того, Президиум ВАС РФ 1 указал, что факты недобросовестности контрагента компании в отсутствие иных фактов и обстоятельств не могут рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Собираем и приводим доказательства

Для доказательства того, что хозяйственные операции с контрагентом действительно были совершены, особое внимание нужно уделить составлению первичных документов (накладных, актов выполненных работ или оказанных услуг, отчетов исполнителей, передаточных актов, счетов на оплату, а также счетов фактур, технических заданий, заявок и др.). В зависимости от предмета договора, который заключает фирма, пакет документов будет различен. Однако есть и общая «первичка», которая вам поможет. Во первых, это, конечно же, договор со всеми приложениями и дополнениями. Чем подробнее в нем будут описаны условия, спецификации, ответственные лица и прочее, тем больше шансов доказать реальность сделок. Во вторых, это счет-фактура. При его наличии у фирмы возникает право на получение вычета по НДС. В третьих, это платежные документы.
Также необходимо сохранять сведения о том, что у контрагента имелись трудовые и материальные ресурсы, необходимые для исполнения условий договора. Эти сведения докажут, что у поставщика были собственные или арендованные офисные, складские, производственные помещения (в зависимости от предмета договора), квалифицированный персонал, оборудование, автотранспорт и прочее. Подтвердить наличие ресурсов можно с помощью представленных контрагентом копий договоров аренды помещений, автомобилей и оборудования, паспортов транспортных средств (ПТС), свидетельств о праве собственности на объекты недвижимости, актов ввода в эксплуатацию основных средств, штатного расписания и иных документов. Кроме того, целесообразно сохранять всю официальную и неофициальную переписку с представителями контрагента. При этом, если вы еще и подтвердите документально полномочия людей, через которых заключались договоры и велась переписка, это будет весомым доказательством, что сделки не носили фиктивный характер.
Рассмотрим более подробно, какие документы могут доказать реальность сделки в зависимости от ее предмета.

Предметом договора является товар

При изучении реальности сделок по договору поставки товаров налоговые инспекторы в основном обращают внимание на доставку данных товаров. Ведь доказать наличие товаров спустя длительный период времени почти невозможно. Исключением является случай, когда товары уникальны, имеют индивидуальный номер (присвоенный производителем), по которому можно проследить их движение. В такой ситуации при заключении договоров на поставку необходимо прописать в условиях обязательное наличие приложений к договорам, в которых будет отражена спецификация с указанием уникальных номеров этих товаров. Когда фирма занимается дальнейшей перепродажей, то отгрузку товаров также лучше производить со ссылкой на данные номера. Если же оборудование приобретено для собственного использования, то доказательством его наличия будут служить акты инвентаризации данного оборудования, а также инвентарные карточки, подтверждающие постановку на учет.
Рассмотрим более сложную ситуацию, когда фирма приобретает товар, не имеющий каких-либо уникальных номеров или данных, по которым можно было бы его идентифицировать. В таком случае реальность операций по приобретению, дальнейшей перепродаже или использованию в производстве помогут подтвердить:

• документы складского учета фирмы;
• книги покупок и продаж;
• внутризаводские накладные;
• маршрутные карты движения вторсырья по предприятию;
• пропуска на территорию предприятия;
• входной контроль приобретенного товара (результаты химической экспертизы);
• документы компании о дальнейшей реализации того же товара;
• документы на перевозку и транспортировку и т. д.

О том, что данные документы могут подтверждать реальность хозяйственных операций, свидетельствует и судебная практика 2 .
Наличие тех или иных документов для подтверждения реальности поставки будет зависеть и от того, на кого возложена обязанность по перевозке. Возможные варианты взаимодействия при поставке товара и состав пакета документов, который необходим при каждом варианте, рассмотрим в таблице.
Во всех перечисленных выше случаях при заключении договора поставки необходимо подробно изложить условия поставки с указанием, за чей счет, чьими силами и в какой срок она будет произведена. Также нужно описать весь комплект документов, на основании которого будет проводиться приемка данного товара.
Если дело все-таки дошло до суда, фирме очень помогут показания ее работников склада или охраны, которые непосредственно пропускают автотранспорт на территорию. Показания, содержащие сведения о том, что, действительно, данный транспорт проезжал на территорию компании, на него был выписан пропуск, водитель сдавал товары, а работник склада их принимал, помогут перевесить чашу доказательной базы в вашу сторону. Эти показания стоит также подтвердить журналами по учету въезжающего на территорию склада автотранспорта и журналами для регистрации выписываемых пропусков на автомобили и водителей.

Предметом договора являются услуги

Особенность любых услуг (в том числе консультационных, информационных и юридических) состоит в том, что они не имеют материального выражения. Услуги реализуют и потребляют в процессе их оказания 3 . Поэтому фирме-заказчику еще до заключения договора целесообразно прийти к соглашению с исполнителем о составе документов, которыми будет оформлено оказание услуг, сохраняя переписку по согласованию этого перечня.
Доказать реальность и документально подтвердить расходы по сделкам помогут, прежде всего, договор, акт об оказании услуг и платежные документы. Договор об оказании консультационных, информационных, юридических и иных аналогичных услуг считается заключенным, если в нем перечислены конкретные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан выполнить 4 .
В договоре об оказании консультационных (информационных) услуг следует указать, каким образом исполнитель будет консультировать заказчика:

• письменно (посредством электронной почты или переписки на бланках исполнителя);
• устно (непосредственно с выездом в офис или по телефону);
• в форме проведения семинаров или тренингов (для определенных отделов компании).

Если услуги планируется оказывать с привлечением сторонних специалистов или организаций, в договоре нужно закрепить такое условие с указанием конкретных данных (при наличии подобных сведений на дату заключения договора). Также в договоре прописывают критерии, которым должны соответствовать оказываемые услуги. Например, указать, что консультации по сложным вопросам бухучета и налогов проводят только специалисты определенного уровня (аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты). В акте об оказании услуг нужно сделать ссылку на договор, на основании которого предоставляются услуги, и привести подробное содержание фактически оказанных услуг, период их оказания и стоимость. Также в акте указывают, что исполнитель оказал услуги своевременно и в полном объеме (если, конечно, это действительно так), и включают фразу об отсутствии у сторон взаимных претензий к объему, срокам и качеству оказанных услуг. На необходимость отражения перечисленных сведений в акте об оказании консультационных услуг указал Президиум ВАС РФ 5 . Затем акт подписывают уполномоченные представители исполнителя и заказчика.
В зависимости от вида приобретаемых услуг и предмета договора компании следует иметь:

• техническое задание (заявку) исполнителю либо программу оказания услуг (план мероприятий);
• отчет исполнителя или другой аналогичный документ, содержащий подробные сведения о фактически оказанных услугах (наличие отчета исполнителя, в котором указаны подробные сведения о фактически оказанных услугах, даны те или иные рекомендации заказчику либо сделаны определенные выводы, имеющие практическое значение, существенно облегчит фирме-заказчику обоснование необходимости произведенных затрат);
• вопросы заказчика, оформленные в письменном виде и адресованные исполнителю (если предметом договора является предоставление консультаций, например, по вопросам налогообложения);
• письменные ответы, экспертные заключения, разъяснения, рекомендации, справки и другие документы, составляемые исполнителем в процессе оказания услуг по договору.

Если в стоимость оказанных услуг включен НДС, для применения налогового вычета заказчику необходим счет-фактура, выставленный исполнителем.
По договорам на оказание услуг рекомендуем сохранять любые документы и сведения, которые помогут подтвердить, что нематериальные по своей сути услуги действительно оказаны. Это могут быть, например, отчеты о проведенном исследовании рынка, об оказании информационных услуг, текст предоставленной консультации, распечатки телефонных переговоров с исполнителем, докладная записка по результатам консультации и прочее.
Согласно постановлению Пленума ВАС РФ 6 , расходы должны быть связаны с деятельностью фирмы, направленной на получение дохода. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) указанной деятельности, а не о ее фактическом результате.
Таким образом, компания, заключившая договор на приобретение консультационных и иных подобных услуг, должна быть готова не только подтвердить их получение надлежащими документами, но и обосновать необходимость этих услуг, доказать реальность оказания исполнителем, а также убедить проверяющих в том, что цены на услуги не были завышены. Однако даже при оправданности расходов фирмы на консультационные, информационные и другие аналогичные услуги и наличии у нее всех необходимых подтверждающих документов нередко свою правоту ей приходится доказывать в суде.

Если предметом договора являются работы

Что касается работ, то пакет документов будет почти такой же, как и при оказании услуг. Единственным и самым существенным отличием является то, что форма акта выполненных работ утверждена законодательно. Одной из важнейших является форма Акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2 7).
По поводу подтверждения реальности работ высказался Президиум ВАС РФ 8 . Он дополнительно сориентировал компании на то, что им следует:

• проверять у контрагентов наличие необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, лицензий на выполнение соответствующих видов работ;
• предварительно оценивать деловую репутацию, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и обеспечение их исполнения;
• доказывать, что с заказчиком субподрядных работ были согласованы характер и объемы выполненных работ, а сотрудники подрядчиков находятся на территории строительного объекта.

Самое главное при покупке тех или иных работ - в ходе заключения договора обговорить и закрепить письменно все нюансы предстоящих работ, а именно:

• кто и чьими силами их будет выполнять;
• на основании какой документации;
• в какие сроки;
• являются ли данные работы опасными и нужны ли какие-либо формы допуска для выполнения этих работ и прочее.

В зависимости от нюансов, изложенных в договоре, каждое из условий должно быть подкреплено документально. Все документы должны быть подписаны обеими сторонами сделки. В дальнейшем весомым аргументом в подтверждении реальности приобретения работ послужит доказательство того, что они были перепроданы или использовались в производстве самой фирмы, например:

• трехсторонние акты приема-передачи работ (при субподряде);
• калькуляции времени выполнения работ (об-щих и собственными силами);
• расчеты, подтверждающие, что собственными силами (без привлечения субподрядчиков) принятые и оплаченные заказчиком работы выполнить было невозможно.

Указанные выше рекомендации составлены на основании законодательства РФ и практики его применения. Правильно и полно оформленные комплекты документов помогут минимизировать налоговые риски. Однако претензий инспекторов не избежать, если контрагент признан недобросовестным. В данном случае от полноты комплекта документов, подтверждающих реальность сделок, и правильности его оформления будет зависеть успех компании в отстаивании своих интересов в суде.

Подтверждаем консультационные услуги в суде

Рассмотрим реальное дело (пост. Десятого ААС от 24.08.2011 № 10АП-6210/11), когда фирма приобретала информационно-правовые услуги в области бухучета у другой. Причем директором обеих являлось одно и то же физлицо. Инспекторам были представлены: договоры на оказание информационно-правовых услуг, акты об оказании услуг, реестры оказанных услуг (так как в актах не было расшифровки).
Факт исполнения обязательств по договору подтвердили акты сдачи-приемки. Ведь налоговое законодательство не содержит конкретных определенных требований к сведениям в документах, подтверждающих реальность оказанных услуг, и не ставит в зависимость правомерность исключения из налогооблагаемой прибыли расходов на консультационные услуги от степени конкретизации их в отчетных документах.
Одним из оснований непринятия к учету инспекцией спорных расходов было также то, что директором фирмы-заказчика и исполнителя являлось одно и то же лицо. Судьи решили, что такой подход налоговиков формален и противоречит положениям гражданского законодательства о сущности и правовой природе юридического лица. Участвуя в хозяйственной деятельности, юрлицо выступает от своего имени и в своих интересах, независимо от того, кто представляет его интересы (ст. 48, 53 ГК РФ). Аффилированность или взаимозависимость лиц сама по себе также не является наказуемым деянием. Каждое юрлицо является самостоятельным субъектом экономической деятельности. Говорить о том, что учредитель оказывал помощь сам себе, с правовой точки зрения, некорректно. Естественным его желанием был контроль и оказание помощи со стороны более экономически сильной организации более слабой.

Сноски:
1 пост. Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 по делу № А11-1066/2009, ВАС РФ в определении от 12.03.2010 № ВАС-18162/09 по делу № А11-1066/2009
2 пост. ФАС МО от 01.08.2011 № КА-А40/7974-11-2, от 05.09.2011 № А41-10472/10
3 п. 5 ст. 38 НК РФ
4 п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 № 48
5 пост. Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07 по делу № А40-11992/06-143-75
6 пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53
7 утв. пост. Госкомстата России от 11.11.1999 № 100
8 пост. Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09

Представьте: сторонняя компания выполнила для вашей какие-либо работы, вы учли расходы и . А налоговый орган решил, что на самом деле вы выполнили эти работы сами или нашли гастарбайтеров, которые чуть ли не бесплатно вам все сделали. А ваш контрагент, указанный в документах, не мог выполнить работы, так как у него нет ни персонала, ни инструментов, ни материалов (Пункты 4, 5, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). То есть сделка с ним - нереальная. А значит, вычет НДС, предъявленного этим контрагентом, и уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы - .
Вы представили документы, подтверждающие расходы и вычет НДС? В ответ налоговый орган выложил свои козыри, к примеру:
- протокол допроса директора-бомжа;
- заключение эксперта о том, что все подписи на представленных вами документах контрагентов липовые;
- письмо инспекции по месту учета вашего контрагента о том, что он отчетность не сдает и налоги не платит.
Вы говорите, что перечисляли деньги контрагенту? Инспекторы объясняют это вашим желанием придать сделке видимость реальности.
Придется доказывать, что сделка реальная. Ведь если вам это удастся, то не будут иметь никакого значения даже доказательства вашей (или ваших контрагентов) недобросовестности (Письмо ФНС России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250; Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09, от 25.05.2010 N 15658/09).

Доказываем приобретение и перевозку товара

Перевозочные или товаросопроводительные документы неоднократно помогали организациям отстоять реальность своих сделок (Постановления ФАС МО от 26.05.2008 N КА-А40/3294-08; ФАС ВВО от 29.06.2009 по делу N А17-2257/2008-05-21). И наоборот, встречаются случаи, когда суд приходит к выводу об отсутствии доказательств реальности хозяйственных операций по приобретению товара, в числе прочего, из-за того, что налогоплательщик:
(или ) не подтвердил доставку приобретенных товаров (Постановление ФАС ЗСО от 29.10.2007 N Ф04-7571/2007(39690-А03-25));
(или ) не представил акты инвентаризации (Постановление ФАС УО от 28.07.2010 N Ф09-5853/10-С2).
Поэтому будем доказывать реальность сделки этими способами.
Способ 1. Проводим инвентаризацию
Договор купли-продажи, документы, доказывающие оприходование, оплату, и все остальные документы, которыми вы запаслись, проявляя "должную осмотрительность и осторожность" (Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), могут не сработать, если гендиректор поставщика скажет, что на документах стоит не его подпись, и это окажется правдой (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08). Поэтому полезно иметь результаты инвентаризации, которые докажут наличие у вас товара в проверяемый период.
Инвентаризацию вы проводите (во всяком случае, должны проводить) регулярно (Пункты 1, 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). И ее результаты подтверждают, что в проверяемый период товар у вас был.
Если же в тот период инвентаризацию вы не проводили, вы можете провести ее сейчас. И показать, что реальные остатки товара на складе соответствуют остаткам товара по документам. Это будет означать, что сомнительный с точки зрения налоговиков товар был оприходован на склад и либо продан, либо до сих пор там находится.
Способ 2. Собираем перевозочные документы
Вам будет намного проще убедить самих налоговиков или в конце концов судей в реальности сделки, если у вас будут:
- договоры перевозки приобретенного товара или договоры транспортной экспедиции (Статьи 785, 801 ГК РФ), ТТН, пропуск на территорию, если въезд и выезд фиксируется;
- документы об оплате по этим договорам.
Если же вы доставляли товар сами, то могут помочь путевые листы и документы, подтверждающие приобретение ГСМ.
Способ 3. Запасаемся свидетельскими показаниями
Доказать реальность сделки помогут свидетельские показания, в которых будет указано: "Да, грузовики приезжали, я ворота открывал, пропуск оформлял, видел, как товар разгружали" (Постановление ФАС ВВО от 29.06.2009 по делу N А17-2257/2008-05-21). Но как-то повлиять на вызов свидетелей налоговиками вы не можете (Подпункт 12 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ). А вот в арбитражном суде это возможно. И это стоит делать (Статьи 54, 56, 88 АПК РФ), ведь свидетельские показания помогают доказать реальность не только поставки товаров, но и выполнения работ и оказания услуг.
Чем больше свидетелей - тем лучше. Ведь чем больше вы представите доказательств, тем перспективней для вас налоговый спор.
К сожалению, не все наши арбитражные суды готовы возиться со свидетелями. Но вы не стесняйтесь пользоваться своими правами и заявляйте ходатайства о вызове свидетелей для участия в арбитражном процессе (Часть 1 ст. 88 АПК РФ).
В ходатайстве надо указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель. Подойдет, например, такая формулировка.

Просим суд допросить в качестве свидетеля Иванова Владимира Владимировича, проживающего по адресу: 127591, Москва, ул. Дубнинская, д.48, к. 1, кв. 23, работавшего на складе в период с 18.10.2008 по 27.02.2009 и принявшего товары, поступившие по договору от 15.12.2008 N 34-д между Заявителем и ООО "Риск".

Совет
Если вам приходится представлять интересы организации в суде самостоятельно, без помощи юриста, подавайте все ходатайства письменно. Ведь судьи могут отклонить ваши устные ходатайства о вызове свидетелей и не отразить в протоколе заявление таких ходатайств, а значит, у вас не будет шанса обжаловать отказ (Пункт 6 ч. 2 ст. 155 АПК РФ).

Письменные ходатайства лучше подавать через канцелярию, чтобы судья не мог от них отмахнуться и был вынужден как-то реагировать на них. Порой судьям проще опросить пару-тройку свидетелей, чем писать обоснование, почему они отклонили ваше ходатайство.
Так как судья может отказать вам в вызове свидетелей в арбитражный суд, вы вправе заранее отвести их к нотариусу, чтобы он их опросил (Статьи 102, 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1). В таком случае в суд вы принесете уже заверенные нотариусом протоколы опросов и попросите судью приобщить их к материалам дела как письменные доказательства (Постановления Тринадцатого ААС от 27.04.2011 по делу N А56-5843/2011; Восемнадцатого ААС от 07.10.2010 N 18АП-8421/2010).
В крайнем случае сгодятся и протоколы опроса свидетелей, составленные адвокатом (Подпункт 2 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"). К сожалению, для судей цена этих показаний может оказаться ниже, чем цена показаний свидетелей, допрошенных налоговыми органами или судьей. Но бывает, что такие доказательства, как опросы адвоката, помогают выиграть спор с налоговым органом (Постановления ФАС ЦО от 19.11.2009 по делу N А48-3694/08-6; Девятого ААС от 14.09.2010 N 09АП-20790/2010-АК).

Доказываем выполнение работ или оказание услуг

Основная рекомендация: не ленитесь составлять документы! Допустим, сняла вам налоговая инспекция расходы и НДС по внутренней отделке здания. Не теряйтесь, делайте как можно больше расчетов. Какой объем работ был выполнен вашими работниками, какой объем работы ваши работники физически не могли выполнить и вам пришлось привлечь исполнителей со стороны. Опять же, вызовите свидетеля-сторожа, пусть скажет, что да, приходила на объект бригада, но не те мастера, которые работают в фирме постоянно, а другие.
Что же касается услуг, то судам очень сильно надоело оценивать реальность их оказания. Взять хотя бы всеми любимые маркетинговые исследования. Поверьте, опытному инспектору и судье с первой страницы отчета об оказании услуги видно, липа это или нет.
Чтобы доказать реальность услуг, вы должны показать инспекции (суду), каким образом вы такие услуги использовали. Не должно быть так, что вам за миллион рублей провели маркетинговое исследование, какие товары на рынке востребованы, какие - нет, а вы после этого вообще ничего не сделали. Соберите хотя бы совещание, составьте протокол, издайте приказ, изложите в этих документах выводы, к которым вы пришли благодаря проведенному маркетинговому исследованию, сформулируйте приблизительные планы на будущее развитие бизнеса.

Если инспекция заподозрит у вас необоснованную налоговую выгоду, помните: вам придется доказывать реальность сделки. И у вас есть два пути.
Первый (вынужденный) - выкручиваться, уже когда нагрянет налоговая инспекция.
Второй (предпочтительный) - тщательно продумать и подготовить доказательства реальности сделки с самого начала работы с контрагентом.