Как избежать ошибок при создании резерва расходов на ниокр. Порядок учета расходов на ниокр и создания резервов под них
С 2012 г. под «заклинания» об инновациях и модернизациях вступили в силу очередные существенные поправки, регулирующие учет расходов на НИОКР. Глобальных изменений, по сути, три.
Коротко об изменениях
Расширено само понятие расходов на НИОКР и установлен их точный состав. Это, например, не только расходы на создание и совершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) и технологий, но и расходы на создание новых или усовершенствование применяемы хп. 1 ст. 262 НК РФ :
- методов организации производства;
- методов управления.
Порядок признания в расходах затрат на НИОКР теперь не зависит от факта их использования в производстве или при реализации. Теперь важен только период завершения НИОКР (их этапов).
Компании теперь могут создавать резерв предстоящих расходов на НИОКРст. 267.2 НК РФ . Хотя его расчет несколько сложен, делать такой резерв очень выгодно - вы фактически сможете списывать расходы на НИОКР «авансом».
Также власти сохранили возможность учета расходов на некоторые НИОКР с «бонусом» - коэффициентом 1,5п. 7 ст. 262 НК РФ . Это НИОКР, входящие во внушительный правительственный перечень приоритетных для страны исследовани йутв. Постановлением Правительства от 24.12.2008 № 988 .
Но применение такого «бонуса» потребует от вас представления налоговикам по каждому НИОКР-проекту отчета. А налоговики, в свою очередь, смогут заказать экспертизу этого отчет ап. 8 ст. 262 НК РФ .
И если вы не хотите излишнего внимания налоговиков к таким расходам, то «бонус» заявлять не стоит - просто учтите такие расходы, что называется, «по номиналу». Кстати, до сих пор из-за опасений споров с налоговиками «бонус» почти никто не заявлял.
Какие же затраты могут учитываться как НИОКР-расходы
| Виды затрат | Условия включения затрат в расходы на НИОКРп. 2 , п. 3 , п. 5 ст. 262 НК РФ |
Амортизация по ОС (кроме зданий и сооружений) и НМА |
Только за полные месяцы использования ОС и НМА исключительно для НИОКР |
Амортизация по частично использованным в НИОКР ОС и используемым зданиям и сооружениям - это другие связанные с НИОКР расходы (см. ниже) |
|
Оплата труда работников, участвующих в НИОКР |
Только: |
Если работники заняты не только в НИОКР, то начисления им учитываются в расходах на НИОКР пропорционально времени работы над НИОКР |
|
Материальные расходы |
Только непосредственно связанные с НИОКР
расходы: |
Оплата НИОКР подрядчикам |
Учитывается в расходах по завершении работ (отдельных этапов) на основании актов сдачи-приемки результатов работ |
Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР |
Учитываются по нормативу ≤ 75% расходов на оплату труда работников, занятых НИОКР |
Сверхнормативная часть таких расходов учитывается в прочих расходах в периоде завершения НИОКР |
Расходы, косвенно связанные с НИОКР (например, те же проценты по кредитам, которые вы взяли на исследования), вы можете учесть по другим предусмотренным в НК РФ основаниям.
Для подтверждения расходов на научно-исследовательские работы вы можете представить налоговикам программу их проведения. А при заказе НИОКР сторонним компаниям (подрядчикам) необходимо техническое задание на проведение исследовани йст. 769 ГК РФ . При этом экспертизу, доказывающую научный характер проводимых работ, и регистрацию НИОКР в госцентрах вы для обоснования расходов проводить не обязаны.
Если вы не создаете резервы под НИОКР
Создавая резервы, вы имеете возможность снизить налогооблагаемую прибыль на их сумму еще до проведения работ. Но чтобы доказать вам выгодность резерва, для начала продемонстрируем, как расходы на НИОКР придется списывать без оног опп. 4, 5 , 9 ст. 262 НК РФ .
1п. 4 ст. 259 НК РФ
Теперь остановимся на самых интересных или потенциально спорных моментах учета расходов на НИОКР по новым правилам.
Вы не должны определять перед списанием расходов, дали или нет НИОКР какой-то результат и как и когда вы намерены его использовать.
Прежний порядок списания таких расходов приводил к спорам с налоговиками - не было до конца ясно, как же списывать расходы на НИОКР, положительные результаты которых организация начала использовать не сразу по завершении работ или же вообще пока не используе тп. 2 ст. 262 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2012) . И даже у Минфина и ФНС были разные мнения по этой проблем есм., например, Письма ФНС от 18.08.2009 № 3-2-13/183@ ; Минфина от 10.02.2010 № 03-03-05/23 .
Как вы видите, в качестве расходов на НИОКР можно учитывать расходы строго по определенному перечню. Например, амортизация по транспорту и оборудованию, используемым и для НИОКР, и в общехозяйственных целях, в составе амортизационных НИОКР-расходов учитываться не может. Вы признаете ее в расходах по другим основаниям.
Но тут есть одна загвоздка. Минфин требует выделять амортизацию по таким ОС, приходящуюся на НИОКР, и учитывать ее в составе расходов на НИОКР, но не по амортизационному основанию, а... как другие расходы, непосредственно связанные с НИОКРподп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ . Например, ту же амортизацию по оборудованию нужно постоянно обоснованно делить (метод закрепляете в учетной политике) и в части НИОКР «копить» до завершения работ (соответственно, в части общехозяйственной доли учитывать в текущих расходах)Письмо Минфина от 02.12.2011 № 03-03-06/1/801 .
Тот же подход применим и к расходам на оплату труда, не вошедшим в «зарплатную» часть НИОКР-расходов (например, компенсации, командировочные), и к материальным расходам. Их тоже придется выделять из общего объема соответствующих расходов, включать в состав других связанных с НИОКР расходов и накапливать до завершения работ.
Совершенно непонятно, зачем власти ввели норматив в 75% от НИОКР-зарплаты для других связанных с НИОКР расходов. Ведь и нормативную, и сверхнормативную часть таких расходов все равно можно будет учесть в расходах после завершения работ. Более того, если вы не создаете резервы, то сверхнормативная часть учитывается даже в более льготном порядке (сразу по завершении работ), а «нормативная» может еще и попасть в первоначальную стоимость созданного НМА. Получается, что бухгалтерам только усложнили работу без видимой пользы для бюджета. Единственная выгода для бюджета в этом случае - сверхнормативные расходы нельзя включать в расчет резерва и списывать «авансом» (см. далее).
У вас есть отличное пространство для налогового маневра. Допустим, НИОКР оказались столь успешными, что ваша компания всерьез думает о регистрации патента, но не готова делать это именно в периоде завершения НИОКР. Например, вы решили пока «обкатать» полученные результаты внутри компании и только затем подавать заявку на регистрацию патента. Но, как видно из схемы, уже в периоде завершения работ (отдельных этапов) вы вправе полностью учесть все расходы по ним в составе прочих расходов. И то, что вы уже включили в расходы, восстанавливать после формирования НМА не над оп. 9 ст. 262 НК РФ ; Письмо Минфина от 13.12.2011 № 03-03-06/1/820 . Кстати, в налоговом учете у вас НМА может и не появиться вовсе, если дальнейшие расходы на его создание (например, на дополнительные работы, регистрацию патента) не превысят порог 40 тыс. руб.п. 1 ст. 256 , подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ
Результат научно-исследовательских работ
- продукт, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе (в том числе и бумажный отчет).
Результат опытно-конструкторских и технологических работ
- образец нового изделия, конструкторская документация на него или новую технологи юп. 1 ст. 769 ГК РФ ; ст. 2 Закона от 23.08.96 № 127-ФЗ
.
Ну и наконец определимся, что же такое период завершения НИОКР или их отдельного этапа, к которому обычно привязан момент учета расходов на них. Это период подписания документов, подтверждающих факт завершения работ (этапов) и прекращения их финансирования, - отчета и акта сдачи-приемки выполненной работы и/или этапа. Их должен подписать руководитель компании и лицо, ответственное за проек т
Из схемы видно, что расходы на НИОКР крайне выгодно списывать именно за счет резервов. Ведь в таком случае вы будете избавлены от необходимости ждать завершения работ (отдельных этапов НИОКР). А если в итоге будет создан объект НМА, то резерв, очевидно, еще более выгоден - амортизировать или учитывать в прочих расходах минимум 2 года вам будет просто нечего (если расходы уложились в резерв). Но все это справедливо только для ситуации, когда вы можете заранее просчитать свои затраты на конкретную НИОКР.
Если вы не уверены на 100%, что будете тратиться на конкретную программу НИОКР, то резерв под нее не создавайте.
Как видим, порядок учета расходов на НИОКР стал еще более льготным. Но при этом и с резервами, и без резервов у вас могут возникнуть в бухучете временные разницы по ПБУ 18/02, так как порядок бухучета НИОКР-расходо вПБУ 17/02 отличается от налогового - новации эти различия только усилили.
Комментарий к новому порядку учета НИОКР-расходов и создания резервов под них. Комментарий к Закону от 07.06.2011 N 132-ФЗ
С 2012 г. под "заклинания" об инновациях и модернизациях вступили в силу очередные существенные поправки, регулирующие учет . Глобальных изменений, по сути, три.
Коротко об изменениях
(+)
Расширено само понятие расходов на НИОКР и установлен их точный состав. Это, например, не только расходы на создание и совершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) и технологий, но и расходы на создание новых или усовершенствование применяемых (Пункт 1 ст. 262 НК РФ):
- методов организации производства;
- методов управления.
(+) Порядок затрат на НИОКР теперь не зависит от факта их использования в производстве или при реализации. Теперь важен только период завершения НИОКР (их этапов).
(+) Компании теперь могут создавать резерв предстоящих расходов на НИОКР (Статья 267.2 НК РФ). Хотя его расчет несколько сложен, делать такой резерв очень выгодно - вы фактически сможете списывать расходы на НИОКР "авансом".
Примечание
Также власти сохранили возможность учета расходов на некоторые НИОКР с "бонусом" - коэффициентом 1,5 (Пункт 7 ст. 262 НК РФ). Это НИОКР, входящие во внушительный правительственный Перечень приоритетных для страны исследований (Утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988).
Но применение такого "бонуса" потребует от вас представления налоговикам по каждому НИОКР-проекту отчета. А налоговики в свою очередь смогут заказать экспертизу этого отчета (Пункт 8 ст. 262 НК РФ).
И если вы не хотите излишнего внимания налоговиков к таким расходам, то "бонус" заявлять не стоит - просто учтите такие расходы, что называется, по номиналу. Кстати, до сих пор из-за опасений споров с налоговиками "бонус" почти никто не заявлял.
Какие же затраты могут учитываться как НИОКР-расходы
|
Виды затрат |
Условия включения затрат в расходы на НИОКР |
|
Амортизация по ОС |
Только за полные месяцы использования ОС и НМА |
|
Оплата труда |
Только: |
|
Материальные расходы |
Только непосредственно связанные с НИОКР расходы: |
|
Оплата НИОКР |
Учитывается в расходах по завершении работ |
|
Другие расходы, |
Учитываются по нормативу <= 75% расходов на оплату |
Расходы, косвенно связанные с НИОКР (например, те же проценты по кредитам, которые вы взяли на исследования), вы можете учесть по другим предусмотренным в НК РФ основаниям.
Для подтверждения расходов на научно-исследовательские работы вы можете представить налоговикам программу их проведения. А при заказе НИОКР сторонним компаниям (подрядчикам) необходимо техническое задание на проведение исследований (Статья 769 ГК РФ). При этом экспертизу, доказывающую научный характер проводимых работ, и регистрацию НИОКР в госцентрах вы для обоснования расходов проводить не обязаны.
Если вы не создаете резервы под НИОКР
Создавая резервы, вы имеете возможность снизить налогооблагаемую прибыль на их сумму еще до проведения работ. Но чтобы доказать вам выгодность резерва, для начала продемонстрируем, как расходы на НИОКР придется списывать без оного (Пункты 4, 5, 9 ст. 262 НК РФ).
Теперь остановимся на самых интересных или потенциально спорных моментах учета расходов на НИОКР по новым правилам.
(+)
Вы не должны определять перед списанием расходов, дали или нет НИОКР какой-то результат и как и когда вы намерены его использовать.
Прежний порядок списания таких расходов приводил к спорам с налоговиками - не было до конца ясно, как же списывать расходы на НИОКР, положительные результаты которых организация начала использовать не сразу по завершении работ или же вообще пока не использует (Пункт 2 ст. 262 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2012)). И даже у Минфина и ФНС были разные мнения по этой проблеме (Письма ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-13/183@; Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-05/23).
(!)
Как вы видите, в качестве расходов на НИОКР можно учитывать расходы строго по определенному перечню. Например, амортизация по транспорту и оборудованию, используемым и для НИОКР, и в общехозяйственных целях, в составе амортизационных НИОКР-расходов учитываться не может. Вы признаете ее в расходах по другим основаниям.
Но тут есть одна загвоздка. Минфин требует выделять амортизацию по таким ОС, приходящуюся на НИОКР, и учитывать ее в составе расходов на НИОКР, но не по амортизационному основанию, а... как другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР (Подпункт 4 п. 2 ст. 262 НК РФ). Например, ту же амортизацию по оборудованию нужно постоянно обоснованно делить (метод закрепляете в учетной политике) и в части НИОКР "копить" до завершения работ (соответственно, в части общехозяйственной доли учитывать в текущих расходах) (Письмо Минфина России от 02.12.2011 N 03-03-06/1/801).
Примечание
Тот же подход применим и к расходам на оплату труда, не вошедшим в "зарплатную" часть НИОКР-расходов (например, компенсации, командировочные), и к материальным расходам. Их тоже придется выделять из общего объема соответствующих расходов, включать в состав других связанных с НИОКР расходов и накапливать до завершения работ.
(!) Совершенно непонятно, зачем власти ввели норматив в 75% от НИОКР-зарплаты для других связанных с НИОКР расходов. Ведь и нормативную, и сверхнормативную часть таких расходов все равно можно будет учесть в расходах после завершения работ. Более того, если вы не создаете резервы, то сверхнормативная часть учитывается даже в более льготном порядке (сразу по завершении работ), а "нормативная" может еще и попасть в первоначальную стоимость созданного НМА. Получается, что бухгалтерам только усложнили работу без видимой пользы для бюджета. Единственная выгода для бюджета в этом случае - сверхнормативные расходы нельзя включать в расчет резерва и списывать "авансом" (см. далее).
(+) У вас есть отличное пространство для налогового маневра. Допустим, НИОКР оказались столь успешными, что ваша компания всерьез думает о регистрации патента, но не готова делать это именно в периоде завершения НИОКР. Например, вы решили пока "обкатать" полученные результаты внутри компании и только затем подавать заявку на регистрацию патента. Но, как видно из схемы, уже в периоде завершения работ (отдельных этапов) вы вправе полностью учесть все расходы по ним в составе прочих расходов. И то, что вы уже включили в расходы, восстанавливать после формирования НМА не надо (Пункт 9 ст. 262 НК РФ; Письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820). Кстати, в налоговом учете у вас НМА может и не появиться вовсе, если дальнейшие расходы на его создание (например, на дополнительные работы, регистрацию патента) не превысят порог 40 тыс. руб. (Пункт 1 ст. 256, пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
(!) Ну и наконец определимся, что же такое период завершения НИОКР или их отдельного этапа, к которому обычно привязан момент учета расходов на них. Это период подписания документов, подтверждающих факт завершения работ (этапов) и прекращения их финансирования, - отчета и акта сдачи-приемки выполненной работы и/или этапа. Их должен подписать руководитель компании и лицо, ответственное за проект (п. п. 2.23.2, 2.24 Порядка, утв. Приказом Роспатента от 27.05.2009 N 83).
Для справки
Результат научно-исследовательских работ
- продукт, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе (в том числе и бумажный отчет).
Результат опытно-конструкторских и технологических работ
- образец нового изделия, конструкторская документация на него или новую технологию (Пункт 1 ст. 769 ГК РФ; ст. 2 Закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ).
Что мы имеем в итоге - свои затраты на НИОКР вы теперь учитываете как затраты на любые другие работы.
Как работает резерв под НИОКР
Из схемы видно, что расходы на НИОКР крайне выгодно списывать именно за счет резервов. Ведь в таком случае вы будете избавлены от необходимости ждать завершения работ (отдельных этапов НИОКР). А если в итоге будет создан объект НМА, то резерв, очевидно, еще более выгоден - амортизировать или учитывать в прочих расходах минимум 2 года вам будет просто нечего (если расходы уложились в резерв). Но все это справедливо только для ситуации, когда вы можете заранее просчитать свои затраты на конкретную НИОКР.
Совет
Если вы не уверены на 100%, что будете тратиться на конкретную программу НИОКР, то резерв под нее не создавайте.
Как видим, порядок учета расходов на НИОКР стал еще более льготным. Но при этом и с резервами, и без резервов у вас могут возникнуть в бухучете временные разницы по ПБУ 18/02, так как порядок бухучета НИОКР-расходов (ПБУ 17/02) отличается от налогового - новации эти различия только усилили.
Февраль 2012 г.
Общество оплачивает НИОКР то есть Обществу делают НИОКР. Надо в этом случае Обществу создавать резерв на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете?
Порядок создания резерва на НИОКР определен ст. 267.2 НК РФ, согласно которой организация, как и при создании иных видов налоговых резервов, обладает правом формирования резерва. Так как речь идет о праве, а не об обязанности, то решение о резервировании сумм расходов на НИОКР в обязательном порядке отражается в учетной политике.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Статья: Статья 267.2. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки
Комментарий к статье 267.2
Статья 267.2 НК РФ внесена Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2012 года. Новые нормы позволяют организациям в целях равномерного признания расходов на НИОКР создать соответствующий резерв.*
Резерв предстоящих расходов на НИОКР создается на основании разработанных и утвержденных программ проведения НИОКР исходя из срока, на который запланировано проведение соответствующих работ, но не более двух лет.
Создание резерва по конкретным программам должно быть отражено в учетной политике организации.
В бухгалтерском учете создание резерва предстоящих расходов на НИОКР не предусмотрено.*
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР. При этом смета должна включать только те затраты, которые перечислены в подпунктах 1-5 пункта 2 статьи 262 Кодекса.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ. КОММЕНТАРИИ К ГЛАВЕ 25 НК РФ 2014
Для обеспечения предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267.2 НК РФ).*
Условия создания резерва
Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль применяется метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают: любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Решение о создании резерва принимается на основании разработанных и утвержденных программ по каждому виду НИОКР. Резерв создается по каждой утвержденной программе на период запланированного проведения работ, но не более чем на два года. Порядок формирования резерва расходов на НИОКР и сроки, на которые он создается, должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения.*
Такие правила предусмотрены пунктом 2 статьи 267.2 Налогового кодекса РФ.
Главбух советует: утвержденные руководителем организации программы НИОКР и сметы расходов на эти цели приложите к учетной политике для целей налогообложения. Тем самым организация документально обоснует целесообразность и величину отчислений в резерв расходов на НИОКР.*
Размер резерва
Размер создаваемого резерва не может быть больше запланированных в смете расходов на проведение НИОКР в рамках утвержденной программы (п. 3 ст. 267.2 НК РФ). При этом в смету могут быть включены только те затраты, которые непосредственно связаны с проведением НИОКР:*
- амортизация основных средств (кроме зданий и сооружений) и нематериальных активов (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- расходы на оплату труда работников (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- материальные расходы (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- другие расходы в пределах 75 процентов от расходов на оплату труда (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ) в резерв расходов на НИОКР не включайте.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
В статью Налогового кодекса 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», Законом от 07.06.2011г. №132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» и отдельные законодательные акты РФ» были внесены изменения, которые ввели новые правила налогового учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).
Часть этих изменений, относящаяся к НИОКР по Перечню, установленному Правительством РФ (Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008г. №988) , вступила в силу со дня официального опубликования закона 132-ФЗ (06.06.2011г.) .
Начиная с 2012 года, вступили в действие остальные изменения, касающиеся расходов на НИОКР для целей налогового учета.
В нашей статье мы рассмотрим изменения и уточнения, внесенные в действующие положения Налогового Кодекса, а именно:
- Состав расходов на НИОКР
- Порядок признания расходов на НИОКР
- Порядок создания резервов предстоящих расходов на НИОКР
- Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР
Рассмотрим, какие именно расходы относятся к расходам на НИОКР.
Для целей налогового учета, расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся:
- к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг),
- к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
В новой редакцией статьи 262 Налогового кодекса установлен перечень затрат, формирующих расходы на НИОКР. К расходам на научные исследования и/или опытно-конструкторские разработки относятся:
1. Суммы амортизации по ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с 25 главой НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные ОС и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР.
Обратите внимание: Если организация, осуществляющая расходы на НИОКР, установила в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, то объекты амортизируемого имущества, используемые в НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно (п.13 ст.258 НК РФ).
2. Суммы расходов на оплату труда работников , участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 части второй статьи 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. В суммы расходов на оплату труда входят:
2.1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п.1 ст.255 НК РФ).
2.2. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам:
- за работу в ночное время,
- работу в многосменном режиме,
- за совмещение профессий,
- расширение зон обслуживания,
- за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда,
- за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни,
2.3. Суммы взносов работодателей:
- По договорам обязательного страхования.
- Уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».
- По договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы взносов, предусмотренные настоящим подпунктом.
2.4. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам ГПХ (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам ГПХ, заключенным с ИП (п.21 ст.255 НК РФ).
Обратите внимание: Перечень расходов на оплату труда, относящихся к НИОКР является закрытым. Соответственно, все прочие виды расходов на оплату труда не включаются в состав расходов, связанных с НИОКР, а учитываются в составе прямых или косвенных расходов организации.
Кроме того, если работники, участвующие в выполнении НИОКР в этот период так же участвовали в деятельности, с НИОКР не связанной, то в состав расходов на НИОКР относятся суммы расходов на оплату труда этих работников пропорционально времени, в течение которого они участвовали в выполнении НИОКР (п.3 ст.252 НК РФ).
3. Материальные расходы , предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно:
3.1. На приобретение сырья, материалов, используемых в НИОКР и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при осуществлении НИОКР (п.1 ст.254 НК РФ).
3.2. На приобретение материалов, используемых:
- для упаковки и иной подготовки произведенных НИОКР (включая предпродажную подготовку).
- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию ОС и иные подобные цели) (п.2. ст.254 НК РФ).
- инструментов,
- приспособлений,
- инвентаря,
- приборов,
- лабораторного оборудования,
- спецодежды,
- других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ,
- другого имущества,
3.4. На приобретение:
- топлива,
- воды,
- энергии всех видов,
- выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии,
- отопление зданий,
- расходы на производство и (или) приобретение мощности,
- расходы на трансформацию и передачу энергии.
Обратите внимание: Сумма других расходов, превышающая 75%, включается в состав прочих расходов в отчетном/налоговом периоде, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ по НИОКР (п.5 ст.262 НК РФ).
Остановимся подробнее на этом пункте. Что подразумевается под термином «другие расходы» для целей налогового учета НИОКР?
Налоговый кодекс не содержит ответа на данный вопрос. Таким образом, перечень расходов, связанных с НИОКР - является открытым, не смотря на уточнение некоторых видов расходов.
А значит, перечень «других расходов» налогоплательщик может утвердить учетной политикой для целей налогового учета организации.
При этом не следует забывать, что в состав расходов на НИОКР можно включить лишь «непосредственно связанные» с выполнением НИОКР затраты.
К другим расходам могут относиться следующие расходы:
- аренда оборудования, требующегося для проведения НИОКР;
- аренда помещений, необходимых для НИОКР;
- материальные затраты, не поименованные в составе материальных расходов по НИОКР;
- оплата разрешительной документации, связанной с выполнением НИОКР;
- прочие непосредственно связанные с НИОКР расходы.
- научно-исследовательских работ,
- опытно-конструкторских и технологических работ,
6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Порядок признания расходов, связанных с НИОКР, для целей налогового учета
В соответствии с п.4 ст.262 Налогового кодекса, расходы на НИОКР в виде:
- Сумм амортизации ОС и НМА,
- Расходов на оплату труда,
- Материальных расходов,
- Расходов по договорам на выполнение НИОКР,
- Других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (в пределах 75% от расходов на оплату труда),
- после завершения этих исследований или разработок/отдельных этапов работ,
- и/или подписания сторонами акта сдачи-приемки.
- Расходы в виде отчислений на формирование фондов (не более 1,5% доходов от реализации) признаются для целей налогообложения в том отчетном/налоговом периоде, в котором они были произведены.
- Сумма других расходов, непосредственно связанных с проведением НИОКР и превышающая 75% расходов на оплату труда, включается в состав прочих расходов в отчетном/налоговом периоде, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ по НИОКР (п.5 ст.262 НК РФ).
- В соответствии с п.7 ст.262 Налогового кодекса, налогоплательщики, осуществляющие расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством РФ и связанные с НИОКР в следующих областях:
- Индустрия наносистем,
- Информационно-телекоммуникационные системы,
- Науки о жизни,
- Рациональное природопользование,
- Транспортные и космические системы,
- Энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика,
К фактическим затратам налогоплательщика на НИОКР относятся затраты, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, а именно:
- Суммы амортизации ОС и НМА,
- Расходы на оплату труда,
- Материальные расходы,
Отчет представляется в ИФНС вместе с налоговой декларацией по итогам года, в котором были завершены НИОКР.
Отчет о выполненных НИОКР представляется в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки/отдельного этапа работы. Он должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.
В соответствии со статьей 83 НК РФ, организации, отнесенные к категории крупнейших, представляют отчет, в ИФНС по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
ИФНС вправе назначить экспертизу указанного отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ, в порядке, установленном статьей 95 НК РФ.
Указанная экспертиза может быть произведена:
- государственными академиями наук,
- федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами,
- национальными исследовательскими центрами,
- федеральными центрами науки и высоких технологий.
Обратите внимание: Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по Перечню, начатые до 01.01.2012г. , включаются в состав прочих расходов в том отчетном/налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. Отчет в отношении таких НИОКР не представляется (п.11 ст.262 НК РФ).
4. В соответствии с п.9 ст.262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ*, данные права признаются НМА.
Расходы по таким НМА:
- подлежат амортизации, исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства. По НМА, СПИ которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются исходя из СПИ 10 лет (но не более срока деятельности организации).
- учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Обратите внимание: Суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат .
*НМА признаются приобретенные/созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности/исключительные права на них, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Обратите внимание: В случае реализации налогоплательщиком НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню (п.7 ст.262 НК РФ), с убытком данный убыток не учитывается для целей налогообложения.
Порядок создания резервов предстоящих расходов, связанных с НИОКР для целей налогового учета
В соответствии с положениями статьи 267.2 НК РФ, организация вправе создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР.
Обратите внимание: Организация, на основании разработанных и утвержденных программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения (п.2 ст.267.2 НК РФ).
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.
Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с пп.1 - 5 п.2 ст.262 НК РФ, а именно:
- Суммы амортизации ОС и НМА,
- Расходы на оплату труда,
- Материальные расходы,
- Расходы по договорам на выполнение НИОКР,
- Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР (в пределах 75% от расходов на оплату труда).
N = I * 0,03 - S,
- N - предельный размер отчислений в резервы;
- I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
- S - расходы в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (пп.6 п.2 ст.262 НК РФ).
Организация, формирующий резерв предстоящих расходов на НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, за счет указанного резерва.
Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 НК РФ.
Резерв для реализации каждой утвержденной программы, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет .
Обратите внимание: Выбранный срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения организации.
Сумма резерва, не полностью использованная в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.
Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР
В соответствии с положениями статьи 332.1 НК РФ, аналитический учет расходов на НИОКР формируется с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая:
- Суммы амортизации ОС и НМА,
- Расходы на оплату труда,
- Материальные расходы,
- Расходы по договорам на выполнение НИОКР,
- Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР.
- О суммах расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам).
- О суммах расходов по статьям:
- амортизация объектов ОС,
- амортизация объектов НМА,
- оплата труда работников,
- материальные расходы,
- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР
3. О суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
4. О суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР (для организаций, формирующего указанный резерв).
5. О суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода.
6. О суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.
Если налогоплательщик создал резерв предстоящих расходов на НИОКР, расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, уменьшающие сумму указанного резерва, отражаются в регистрах налогового учета в вышеуказанном порядке.
Учетная политика организации для целей налогового учета расходов на НИОКР
В учетной политике организации, осуществляющей расходы на НИОКР, для целей налогового учета следует отразить следующие важные моменты:
- Применяемый метод амортизации (линейный или нелинейный) ОС и НМА, используемых для выполнения НИОКР.
- Состав «других» расходов, непосредственно связанных с выполнением НИОКР.
- Порядок учета расходов на НИОКР, если они признаны НМА организации.
- Решение о создании резервов предстоящих расходов на НИОКР, состав таких резервов и сроки их создания.
С 2012 г. налогоплательщики вправе формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР. Решение о создании такого резерва должно быть закреплено в учетной политике организации (п. 2 ст. 267.2 НК РФ).
Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва. Резерв может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более двух лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва также отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
Смета на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:
N = I x 0,03 - S,
где N - предельный размер отчислений в резервы;
I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода;
S - расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.
Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.
Если сумма созданного резерва, указанного в п. 1 ст. 267.2 НК РФ, оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение программ, разница учитывается как расходы на НИОКР.
Сумма резерва, не полностью использованная в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.
Учет резервного капитала
В коммерческих организациях, как мера дополнительной ответственности собственников перед кредиторами организации, может создаваться резервный капитал (резервный фонд). Необходимость его создания обусловлена возможными потерями от предпринимательского риска, покрытия убытков текущего года, погашения облигаций и т.п. Порядок формирования, размер и особенности использования резервного капитала (фонда) зависят от организационно-правовой формы собственности хозяйствующего субъекта и устанавливаются федеральными законами, регламентирующими деятельность коммерческих организаций.
Создание резервного капитала в обязательном порядке касается акционерных обществ (АО). Остальные организации могут создавать резерв в добровольном порядке. В составе резервного капитала в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться: резервный фонд; иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества. В составе резервного капитала в унитарных предприятиях могут учитываться: резервный фонд; иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия. В составе резервного капитала в АО могут учитываться: резервный фонд; специальный фонд акционирования работников; специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям; иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров.
Организация вправе организовать учет своих специальных фондов (на выплату дивидендов по привилегированным акциям, на акционирование работников и т.п.) на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» обособленно (согласно инструкции по применению Плана счетов), но вне зависимости от счета, на котором эти фонды учитываются в бухгалтерском учете, в бухгалтерском балансе они показываются по строке «Резервный капитал».
Резервный капитал создается в соответствии с законодательством путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется уставом общества и должен составлять не менее 5% уставного капитала для акционерного общества (размер ежегодных отчислений составляет не менее 5% годовой чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом).
Резервный капитал используется на покрытие непредвиденных потерь и убытков организации за отчетный год, а также на выкуп собственных акций и погашение облигаций. Остатки неиспользованных средств переходят на следующий год. Резервный капитал не может быть использован для других целей.
Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный капитал». По кредиту счета отражается образование резервного капитала, а по дебету - его использование. Кредитовое сальдо счета показывает сумму неиспользованного резервного капитала на начало и конец отчетного периода.
Д 84 - К 82 - Сформирован резервный капитал (учтены ежегодные отчисления)
Д 82 - К 84 - Покрыт убыток за счет резервного капитала.
Аналитический учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.
