С 2012 г. под «заклинания» об инновациях и модернизациях вступили в силу очередные существенные поправки, регулирующие учет расходов на НИОКР. Глобальных изменений, по сути, три.

Коротко об изменениях

Расширено само понятие расходов на НИОКР и установлен их точный состав. Это, например, не только расходы на создание и совершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) и технологий, но и расходы на создание новых или усовершенствование применяемы хп. 1 ст. 262 НК РФ :

• методов организации производства;
• методов управления.

Порядок признания в расходах затрат на НИОКР теперь не зависит от факта их использования в производстве или при реализации. Теперь важен только период завершения НИОКР (их этапов).

Компании теперь могут создавать резерв предстоящих расходов на НИОКРст. 267.2 НК РФ . Хотя его расчет несколько сложен, делать такой резерв очень выгодно - вы фактически сможете списывать расходы на НИОКР «авансом».

Также власти сохранили возможность учета расходов на некоторые НИОКР с «бонусом» - коэффициентом 1,5п. 7 ст. 262 НК РФ . Это НИОКР, входящие во внушительный правительственный перечень приоритетных для страны исследовани йутв. Постановлением Правительства от 24.12.2008 № 988 .

Но применение такого «бонуса» потребует от вас представления налоговикам по каждому НИОКР-проекту отчета. А налоговики, в свою очередь, смогут заказать экспертизу этого отчет ап. 8 ст. 262 НК РФ .

И если вы не хотите излишнего внимания налоговиков к таким расходам, то «бонус» заявлять не стоит - просто учтите такие расходы, что называется, «по номиналу». Кстати, до сих пор из-за опасений споров с налоговиками «бонус» почти никто не заявлял.

Какие же затраты могут учитываться как НИОКР-расходы

Виды затрат	Условия включения затрат в расходы на НИОКРп. 2 , п. 3 , п. 5 ст. 262 НК РФ
Амортизация по ОС (кроме зданий и сооружений) и НМА	Только за полные месяцы использования ОС и НМА исключительно для НИОКР
	Амортизация по частично использованным в НИОКР ОС и используемым зданиям и сооружениям - это другие связанные с НИОКР расходы (см. ниже)
Оплата труда работников, участвующих в НИОКР	Только: 1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки по формам и системам оплаты труда; 2) начисления стимулирующего характера (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели); 3) платежи (взносы) по обязательному и добровольному страхованию (пенсионному обеспечению) работников; 4) оплата труда работников, не состоящих в штате
	Если работники заняты не только в НИОКР, то начисления им учитываются в расходах на НИОКР пропорционально времени работы над НИОКР
Материальные расходы	Только непосредственно связанные с НИОКР расходы: 1) на сырье и материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом; 2) инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду и другие средства защиты, другое имущество, не являющееся амортизируемым; 3) топливо, воду, энергию всех видов, расходуемые на технологические цели, выработку энергии, отопление зданий, на производство и приобретение мощности, на трансформацию и передачу энергии
Оплата НИОКР подрядчикам	Учитывается в расходах по завершении работ (отдельных этапов) на основании актов сдачи-приемки результатов работ
Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР	Учитываются по нормативу ≤ 75% расходов на оплату труда работников, занятых НИОКР
	Сверхнормативная часть таких расходов учитывается в прочих расходах в периоде завершения НИОКР

Расходы, косвенно связанные с НИОКР (например, те же проценты по кредитам, которые вы взяли на исследования), вы можете учесть по другим предусмотренным в НК РФ основаниям.

Для подтверждения расходов на научно-исследовательские работы вы можете представить налоговикам программу их проведения. А при заказе НИОКР сторонним компаниям (подрядчикам) необходимо техническое задание на проведение исследовани йст. 769 ГК РФ . При этом экспертизу, доказывающую научный характер проводимых работ, и регистрацию НИОКР в госцентрах вы для обоснования расходов проводить не обязаны.

Если вы не создаете резервы под НИОКР

Создавая резервы, вы имеете возможность снизить налогооблагаемую прибыль на их сумму еще до проведения работ. Но чтобы доказать вам выгодность резерва, для начала продемонстрируем, как расходы на НИОКР придется списывать без оног опп. 4, 5 , 9 ст. 262 НК РФ .

1п. 4 ст. 259 НК РФ

Теперь остановимся на самых интересных или потенциально спорных моментах учета расходов на НИОКР по новым правилам.

Вы не должны определять перед списанием расходов, дали или нет НИОКР какой-то результат и как и когда вы намерены его использовать.

Прежний порядок списания таких расходов приводил к спорам с налоговиками - не было до конца ясно, как же списывать расходы на НИОКР, положительные результаты которых организация начала использовать не сразу по завершении работ или же вообще пока не используе тп. 2 ст. 262 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2012) . И даже у Минфина и ФНС были разные мнения по этой проблем есм., например, Письма ФНС от 18.08.2009 № 3-2-13/183@ ; Минфина от 10.02.2010 № 03-03-05/23 .

Как вы видите, в качестве расходов на НИОКР можно учитывать расходы строго по определенному перечню. Например, амортизация по транспорту и оборудованию, используемым и для НИОКР, и в общехозяйственных целях, в составе амортизационных НИОКР-расходов учитываться не может. Вы признаете ее в расходах по другим основаниям.

Но тут есть одна загвоздка. Минфин требует выделять амортизацию по таким ОС, приходящуюся на НИОКР, и учитывать ее в составе расходов на НИОКР, но не по амортизационному основанию, а... как другие расходы, непосредственно связанные с НИОКРподп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ . Например, ту же амортизацию по оборудованию нужно постоянно обоснованно делить (метод закрепляете в учетной политике) и в части НИОКР «копить» до завершения работ (соответственно, в части общехозяйственной доли учитывать в текущих расходах)Письмо Минфина от 02.12.2011 № 03-03-06/1/801 .

Тот же подход применим и к расходам на оплату труда, не вошедшим в «зарплатную» часть НИОКР-расходов (например, компенсации, командировочные), и к материальным расходам. Их тоже придется выделять из общего объема соответствующих расходов, включать в состав других связанных с НИОКР расходов и накапливать до завершения работ.

Совершенно непонятно, зачем власти ввели норматив в 75% от НИОКР-зарплаты для других связанных с НИОКР расходов. Ведь и нормативную, и сверхнормативную часть таких расходов все равно можно будет учесть в расходах после завершения работ. Более того, если вы не создаете резервы, то сверхнормативная часть учитывается даже в более льготном порядке (сразу по завершении работ), а «нормативная» может еще и попасть в первоначальную стоимость созданного НМА. Получается, что бухгалтерам только усложнили работу без видимой пользы для бюджета. Единственная выгода для бюджета в этом случае - сверхнормативные расходы нельзя включать в расчет резерва и списывать «авансом» (см. далее).

У вас есть отличное пространство для налогового маневра. Допустим, НИОКР оказались столь успешными, что ваша компания всерьез думает о регистрации патента, но не готова делать это именно в периоде завершения НИОКР. Например, вы решили пока «обкатать» полученные результаты внутри компании и только затем подавать заявку на регистрацию патента. Но, как видно из схемы, уже в периоде завершения работ (отдельных этапов) вы вправе полностью учесть все расходы по ним в составе прочих расходов. И то, что вы уже включили в расходы, восстанавливать после формирования НМА не над оп. 9 ст. 262 НК РФ ; Письмо Минфина от 13.12.2011 № 03-03-06/1/820 . Кстати, в налоговом учете у вас НМА может и не появиться вовсе, если дальнейшие расходы на его создание (например, на дополнительные работы, регистрацию патента) не превысят порог 40 тыс. руб.п. 1 ст. 256 , подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ

Результат научно-исследовательских работ - продукт, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе (в том числе и бумажный отчет).
Результат опытно-конструкторских и технологических работ - образец нового изделия, конструкторская документация на него или новую технологи юп. 1 ст. 769 ГК РФ ; ст. 2 Закона от 23.08.96 № 127-ФЗ .

Ну и наконец определимся, что же такое период завершения НИОКР или их отдельного этапа, к которому обычно привязан момент учета расходов на них. Это период подписания документов, подтверждающих факт завершения работ (этапов) и прекращения их финансирования, - отчета и акта сдачи-приемки выполненной работы и/или этапа. Их должен подписать руководитель компании и лицо, ответственное за проек т

Из схемы видно, что расходы на НИОКР крайне выгодно списывать именно за счет резервов. Ведь в таком случае вы будете избавлены от необходимости ждать завершения работ (отдельных этапов НИОКР). А если в итоге будет создан объект НМА, то резерв, очевидно, еще более выгоден - амортизировать или учитывать в прочих расходах минимум 2 года вам будет просто нечего (если расходы уложились в резерв). Но все это справедливо только для ситуации, когда вы можете заранее просчитать свои затраты на конкретную НИОКР.

Если вы не уверены на 100%, что будете тратиться на конкретную программу НИОКР, то резерв под нее не создавайте.

Как видим, порядок учета расходов на НИОКР стал еще более льготным. Но при этом и с резервами, и без резервов у вас могут возникнуть в бухучете временные разницы по ПБУ 18/02, так как порядок бухучета НИОКР-расходо вПБУ 17/02 отличается от налогового - новации эти различия только усилили.

Решение

Ситуация

Использования резерва при прекращении продажи товаров с гарантийным сроком

ПРИМЕР

Организация реализует мелкую бытовую технику - фены и щипцы для укладки волос. Гарантийный срок, который организация устанавливает на товар, составляет шесть месяцев.

Согласно учетной политике организация формирует резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Рассчитан процент отчислений в резерв. Он составляет 2%. Предположим, что выручка организации от реализации фенов и щипцов для укладки волос (без НДС) составила:

- за январь - 100 000 руб.;

- за январь - февраль - 170 000 руб.;

- за январь - март - 230 000 руб.

Необходимо определить порядок создания и использования резерва.

1. Найдем сумму отчислений в резерв.

Так как с 1 апреля организация прекратила продажу фенов и щипцов для укладки волос, то отчисления в резерв начиная с отчетного периода январь - апрель не производятся.

2. Шестимесячный гарантийный срок на товары, проданные в марте, истекает в сентябре.

Поэтому по состоянию на 30 сентября организация должна определить, осталась ли у нее неиспользованная часть резерва.

Предположим, что фактические затраты организации на гарантийный ремонт фенов и щипцов для укладки волос за период январь - сентябрь составили 3200 руб.

В рассматриваемой ситуации неиспользованную часть резерва в размере 1400 руб. (4600 руб. - 3200 руб.) организация должна включить в доходы за отчетный период январь - сентябрь.

Как правило, выполнение научных исследований и опытно-конструкторских разработок (далее - НИОКР) требует достаточно длительного времени. Поэтому нередко организации несут затраты в связи с выполнением таких работ (исследований) в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.

С 1 января 2012 г. налогоплательщикам предоставлено право формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ, п. 5 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ). С помощью такого резерва соответствующие затраты будут уменьшать налоговую нагрузку уже в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были понесены.

Примечание

О порядке учета расходов на НИОКР до 1 января 2012 г. см. разд. 20.1.2 "Налоговый учет расходов на создание новой или усовершенствование производимой продукции (до 1 января 2012 г.)".

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 12.5.1. Порядок формирования (создания) резерва на НИОКР в налоговом учете. Расчет отчислений в резерв (смета) >>>

1

1 Камышинский технологический институт (филиал) федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Волгоградский государственный технический университет»

Нерешенность проблем при признании расходов и результатов НИОКР в бухгалтерском учете и отчетности обусловливает повышенный интерес к проведению специального исследования с целью поиска эффективного методического обеспечения управления инновационной деятельностью, которое отвечает разным запросам пользователей отчетности. Как показали исследования, в процессе проведения научных разработок часто имеют место риски неопределенности в получении доходов в случае коммерциализации инновационных проектов. В целях нивелирования любых рисков отечественными и зарубежными нормативно-правовыми документами предусматривается формирование оценочных резервов. Однако в отношении рисков по проведению работ на стадии исследований и разработок создание резервов нормативно не предусмотрено. В данной статье автор рассматривает основы действующей методологии учета формирования резервов на выполнение НИОКР, а также предлагаются пути ее совершенствования на основе перестройки организации учета затрат и измерения результатов исследований и разработок. Предложена авторская методика формирования резервов на выполнение НИОКР, включая: оценочные обязательства, признаваемые при отражении задолженности по привлеченным бюджетным и внебюджетным средствам на проведение инноваций; оценочные резервы, создаваемые в связи с капитализацией расходов на проведение опытно-конструкторских работ с обоснованием использования субсчета «Оценочные резервы» к счету 96 и открытием к нему аналитических счетов по резервам, связанным с изменением суммы расходов на проведение ОКР и с изменением суммы положительных результатов НИОКР.

научно-исследовательских

опытно-конструкторских и технологических работы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 1 от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ, ч. 2 от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ, ч. 3 от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ и ч. 4 от 18 декабря 2006 г. № 230-ФЗ).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ, ч. 2 от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ).

3. Машенцева Г.А. Вопросы достоверности показателей инновационной деятельности в бухгалтерской отчетности // Научное обозрение. Серия 1: Экономика и право. 2012. № 6. С. 110–117.

4. Сафронова Г.П., Костина З.А. Обязанности и права организации по ведению бухгалтерского и налогового учета при применении специальных налоговых режимов // Успехи современного естествознания. 2014. № 11. С. 76–79.

5. Задера О.А. Совершенствование методики оценки результативности налогового контроля // Успехи современного естествознания. 2014. № 11. С. 60–63.

6. Предеус Н.В. Теоретический анализ концепций статического и динамического учета // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 15. С. 13–25.

Важной формой обеспечения экономической стабильности субъектов национальной экономики является формирование резервов; необходимо такие резервы формировать и для инновационной деятельности. В рамках решения этой проблемы выявлено, что термин «резервы» представлен в МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», где он используется в качестве такого учетного объекта, как обязательство, которое не имеет ограничения по времени исполнения и сумме, в то время как в отечественном стандарте ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» используется понятие «оценочные обязательства» .

Обязанность, обусловливающая признание оценочного обязательства, во-первых, должна быть вызвана прошлыми событиями в хозяйственной деятельности организации, а во-вторых, должна быть неизбежной .

Следует отметить, что возникновение оценочных обязательств обусловлено экономико-правовой трактовкой факта хозяйственной жизни.

Так, признание оценочного обязательства, возникающего в силу правовой трактовки факта хозяйственной жизни, возможно при:

1) вероятности возникновения обязательств по выполняемым НИОКР;

2) возможности возникновения убытков по незавершенным сделкам, что особенно характерно для договоров на выполнение НИОКР .

Что касается первого случая, то оно возможно при выделении венчурным инвестором средств венчурному инноватору на проведение НИОКР. На заключительной стадии венчурного бизнеса осуществляется выход инвестора путем продажи доли на фондовом рынке или путем поглощения (слияния, продажи) венчурного инноватора. В этом ситуации возникает оценочное обязательство на сумму возможной продажи доли венчурного бизнеса. Кроме того, Минфин РФ представил рекомендации по формированию оценочных обязательств, связанных с получением организацией бюджетного и внебюджетного финансирования на инновации и модернизацию производства, где рекомендовал их учитывать в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

Что касается возникновения убытков по незавершенным сделкам, то прежде всего отражаются права требований в виде дебиторской задолженности в активе баланса, что нарушает принцип временной определенности. При этом, если стоимость собственных услуг превышает стоимость возможных встречных услуг, то в этом случае должен быть создан резерв. Убыток может быть определен на основе конкретных фактов хозяйственной жизни. В частности, это связано с изменением рыночных цен на поставляемые материалы по договору поставки, исполнение которого ожидается через 12 месяцев после отчетной даты.

С экономической точки зрения резервы могут создаваться для гарантийного последующего обслуживания. В данной ситуации имеет место экономическая нагрузка, выраженная количественно. Поэтому, создавая такие резервы, необходимо учитывать потребность в них, опираясь на предыдущие факты формирования резерва .

Данные виды резервов представляют собой внешние резервы.

Как показали исследования, в практике экономических субъектов формируются и внутренние резервы, предполагающие наличие обязательств внутри организации. Данные резервы в отечественной практике представлены резервами предстоящих расходов, которые необходимы для равномерного формирования себестоимости, что скажется на размере финансового результата отчетного периода. При расчете этих резервов необходимо определить его норматив, который определяет вероятные или неизбежные расходы в отчетном периоде. При этом на момент создания резерва отсутствует информация о сумме расходов и времени их осуществления .

Однако в целях снижения экономической нагрузки необходимо для создания резерва иметь экономически обоснованные расчеты в виде смет.

При отсутствии точных сведений о величине расходов, включаемых в состав резервов, производят выборку величин, которые являются существенными для определения величины резерва. Этот подход основан на принципе осторожности и направлен на сохранение капитала.

Поскольку инновационная деятельность, как было отмечено ранее, связана с высоким риском недостижения результата исследования и разработок, то считаем, что это обусловливает создание оценочных резервов и оценочных обязательств. При этом отражение в учете оценочных обязательств, связанных с фактами получения инноваторами бюджетного и внебюджетного финансирования на инновации и модернизацию производства, связано с необходимостью формирования:

1) сопоставимой информации по созданию и использованию специальных резервов - оценочных обязательств;

2) прозрачной информации по созданию и использованию специальных резервов - оценочных обязательств .

Согласно ПБУ 8/2010 бухгалтерский учет отражения оценочных обязательств ведется с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в разрезе создаваемых резервов и открытием аналитических счетов по каждому виду резерва. Опираясь на ПБУ 8/2010, предлагаем создание оценочных обязательств увязать со стадиями выполнения работ: исследований или разработок (табл. 1).

Помимо оценочных обязательств, для инновационной деятельности важное значение имеет создание оценочных резервов. К данной категории относятся резервы, отражаемые на счетах, регулирующих/уточняющих оценку активов, подверженных снижению стоимости: дебиторской задолженности (счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»), финансовым вложениям (счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»), материалам, товарам, готовой продукции, незавершенному производству (счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»).

Приведенные резервы не представляют собой ни один из следующих объектов учета: активы, обязательства, капитал. В теории учета они представлены как «контрактивы», уточняющие оценку активов.

Следует отметить, что МСФО предусматривает уточнение оценки не только финансовых активов (в том числе дебиторской задолженности) и запасов, но и нематериальных активов, основных средств и инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» .

В экономической литературе существуют рекомендации по формированию оценочных резервов в процессе проведения научных разработок. Это обусловлено тем, что разработка инноваций связана с длительным периодом их создания, что обусловливает возникновение риска неопределенности в получении в случае коммерциализации инновационных проектов доходов .

Так, предлагается для учета резерва по инновационной деятельности взять свободный номер в первом разделе Плана счетов - счет 06 под названием «Резерв по инновационной деятельности». Этот счет будет характеризоваться как пассивный по отношению к балансу, следовательно, по кредиту счета 06 будут отражаться операции по созданию резерва, по дебету счета 06 - операции по использованию или списанию резерва.

Корреспонденция счетов по учету резерва по инновационной деятельности:

91 «Прочие доходы и расходы»

06 «Резерв по инновационной деятельности» - Создан резерв по инновационной деятельности

06 «Резерв по инновационной деятельности»

08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» - Списаны затраты в случае отсутствия положительного результата инновационной деятельности за счет резерва.

91 «Прочие доходы и расходы»

06 «Резерв по инновационной деятельности» Уменьшена сумма созданного резерва в случае положительного результата по инновационной деятельности (методом «красное сторно»).

Однако нами счет 06 уже занят для капитализации расходов на стадии разработок, тогда предлагаем использовать счет 96 с введением субсчета 1 «Оценочные резервы» с открытием аналитических счетов:

сч. 1 «Оценочный резерв по изменению суммы расходов на проведение ОКР»;

сч. 2 «Оценочный резерв по изменению суммы положительных результатов НИОКР».

Что касается учета резервов для целей налогообложения, то с 01.01.2012 на последнее число отчетного (налогового) периода в качестве прочих расходов признают расходы на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР (п. 1 ст. 264 НК РФ, дополнен пп. 39.3)].

Такой резерв создается отдельно по каждой программе проведения НИОКР, о чем делается запись в учетной политике. Срок, на который создается резерв, должен соответствовать плану проведения работ, не превышая двух лет, и тоже отражается в учетной политике.

В течение установленного срока резервируются предстоящие расходы, при этом все фактические затраты на НИОКР в течение отчетного (налогового) периода списываются за счет суммы созданного резерва. Если резерва не хватает или, наоборот, он излишне начислен, то производятся корректировки, в ходе которых плановые расходы «доводятся» до фактических или наоборот: фактические затраты приводятся к плановым.

Последовательность действий по созданию резерва на предстоящие расходы по НИОКР представлена следующими этапами.

1. Разрабатываются и утверждаются программы проведения исследований и разработок, на основании которых принимается решение о создании резерва для реализации каждой утвержденной программы работ. Таким образом, резерв создается не котловым методом, а по каждому направлению разработок и исследований отдельно. Это позволяет лучше отслеживать резервируемые суммы и создавать резерв, максимально приближенный к фактически осуществляемым расходам.

2. Резерв по выполнению программы создается на запланированный срок на проведение конкретных исследований и разработок, но не более двух лет. После того как все сроки будут определены, их нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения в силу прямого требования НК РФ.

3. Рассчитывается смета по программе проведения исследований и разработок. Она включает в себя только затраты, признаваемые расходами на НИОКР согласно пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Величина формируемого резерва не должна быть больше плановых (сметных) расходов.

4. Предельный размер отчислений в резерв рассчитывается по формуле:

Пр = Д x 0,03 - Р, (1)

где Пр - установленный предел отчисления в резервы;

Д - доход от реализации в отчетном (налоговом) периоде (ст. 249 НК РФ);

Р - расходы налогоплательщика, указанные в пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ. Это отчисления в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

5. Отчисления в резерв на последнее число каждого отчетного периода подлежат включению в прочие расходы (пп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ). За счет указанного резерва списываются фактические расходы на реализацию программ запланированных исследований и разработок.

6. Если сумма созданного резерва меньше величины фактических расходов при проведении программ, то разница между этими суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР согласно ст. 262, 332.1 НК РФ. Дополнительные расходы учитываются при налогообложении в текущем периоде их осуществления. Если наоборот - резерв использован не полностью в течение срока его создания, то неиспользованные остатки резерва восстанавливаются путем их включения во внереализационные доходы. Из данной нормы не ясно, когда восстанавливать излишки: по итогам каждого отчетного (налогового) периода или уже после того, как истек срок создания резерва. Первый вариант более удобен, поскольку он не использует резервирования из-за производимых корректировок в каждом квартале излишков и нехватки резерва на НИОКР. Второй вариант позволяет резервировать расходы на НИОКР равномерно.

Рецензенты:

Садыкова Т.М., д.э.н., профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета Саратовского социально-экономического института (филиал) ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», г. Саратов;

Предус Н.В., д.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета Саратовского социально-экономического института (филиал) ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», г. Саратов.

Библиографическая ссылка

Машенцева Г.А. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УЧЕТА ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ НА ВЫПОЛНЕНИЕ НИОКР // Современные проблемы науки и образования. – 2015. – № 2-1.;
URL: http://science-education.ru/ru/article/view?id=20662 (дата обращения: 19.04.2019). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»

Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль применяется метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают: любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Решение о создании резерва принимается на основании разработанных и утвержденных программ по каждому виду НИОКР. Резерв создается по каждой утвержденной программе на период запланированного проведения работ, но не более чем на два года. Порядок формирования резерва расходов на НИОКР и сроки, на которые он создается, должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения.

Такие правила предусмотрены пунктом 2 статьи 267.2 Налогового кодекса РФ.

Совет : утвержденные руководителем организации программы НИОКР и сметы расходов на эти цели приложите к учетной политике для целей налогообложения. Тем самым организация документально обоснует целесообразность и величину отчислений в резерв расходов на НИОКР.

Типовых программ НИОКР и смет расходов на эти цели нет. Поэтому организация вправе разработать их самостоятельно. Поскольку эти документы будут основанием для списания расходов, оформляйте их в соответствии со статьей 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Величина и периодичность отчислений в резерв на НИОКР статьей 267.2 Налогового кодекса РФ не установлены. Поэтому организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения наиболее удобный порядок формирования резерва: равномерно, единовременно либо в пределах максимального размера, ограниченного выручкой.

Размер резерва

Размер создаваемого резерва не может быть больше запланированных в смете расходов на проведение НИОКР в рамках утвержденной программы (п. 3 ст. 267.2 НК РФ). При этом в смету могут быть включены только те затраты, которые непосредственно связаны с проведением НИОКР:

• амортизация основных средств (кроме зданий и сооружений) и нематериальных активов (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);

• расходы на оплату труда работников (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ);

• материальные расходы (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ);

• другие расходы в пределах 75 процентов от расходов на оплату труда (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ);

• стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ) в резерв расходов на НИОКР не включайте.

Подробнее о составе затрат на НИОКР, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, см. Как в налоговом учете отразить расходы на НИОКР .

Предельный размер отчислений

Размер отчислений в резерв расходов на НИОКР лимитирован и не должен превышать сумму, определяемую по формуле:

Сумму отчислений в резерв включите в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 39.3 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

Налоговый регистр

Для отражения в налоговом учете данных по формированию и использованию резервов на НИОКР организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

• название регистра;

• учетный период;

• срок, на который создается резерв;

• максимальный размер отчислений в резерв;

• сведения о фактических отчислениях в резерв;

• сведения о фактическом расходовании резерва за отчетный (налоговый) период.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Такой порядок предусмотрен статьей 313 Налогового кодекса РФ.

Пример формирования резерва предстоящих расходов на НИОКР

Руководителем организации утверждены программа и смета проведения НИОКР на период с января по июнь. Общая сумма запланированных расходов - 150 000 руб. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в текущем году не предусмотрены. В целях равномерного учета затрат на НИОКР начиная с I квартала «Альфа» создает резерв предстоящих расходов с ежеквартальными отчислениями в пределах максимально допустимого размера. Период создания резерва − с января по июнь.

Доходы от реализации «Альфы» в текущем году составили:

• за первое полугодие - 6 500 000 руб.

Максимальный размер отчислений в резерв равен:

• за первое полугодие - 195 000 руб. (6 500 000 руб. × 0,03).

Фактически за шесть месяцев «Альфа» отчислила в резерв на НИОКР 150 000 руб.:

• в I квартале в пределах максимального размера отчислений - 96 000 руб.;
• во II квартале - 54 000 руб., что не превышает максимального размера отчислений - 99 000 руб. (195 000 руб. - 96 000 руб.).

Вся сумма резерва была израсходована на реализацию программы по НИОКР:

• с января по март - 60 000 руб.;
• с апреля по июль - 90 000 руб.

Данные о формировании резерва и его расходовании на НИОКР бухгалтер «Альфы» зафиксировал в специальном налоговом регистре .

Использование резерва

Если организация создает резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, то все затраты, связанные с выполнением программ НИОКР, покрывайте за счет этого резерва (п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

Результат использования резерва определяйте по окончании периода, на который он создавался. При этом возможны три варианта:

• сумма фактических затрат на НИОКР будет равна сумме резерва (резерв полностью использован);

• сумма фактических затрат на НИОКР превысит сумму резерва (перерасход резерва);

• сумма фактических затрат на НИОКР будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован).

Совет : чтобы правильно определить остаток резерва, проведите его инвентаризацию. Если резервы создаются для финансирования НИОКР по нескольким программам, инвентаризацию проводите по окончании каждой из них.

Если сумма созданного резерва будет меньше суммы фактических расходов на проведение запланированных программ, перерасход резерва учитывайте как расходы на НИОКР в общем порядке (абз. 2 п. 5 ст. 267.2 НК РФ). Недоиспользованную сумму резерва восстановите в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв (п. 7 ст. 250, абз. 3 п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

Пример формирования и использования резерва расходов на НИОКР в налоговом учете

ЗАО «Альфа» применяет общую систему налогообложения. Налог на прибыль рассчитывает ежеквартально, применяет метод начисления.

Руководителем организации утверждены программа и смета проведения НИОКР на период с апреля по декабрь 2015 года. Общая сумма запланированных расходов - 150 000 руб. Отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в 2015 году не предусмотрено. В целях равномерного учета затрат на НИОКР «Альфа» создает со II квартала 2015 года резерв предстоящих расходов с ежеквартальными отчислениями в размере 50 000 руб. В IV квартале НИОКР не дали ожидаемого результата и были прекращены.

Доходы от реализации «Альфы» в 2015 году составили:

• за I квартал - 3 200 000 руб.;
• за первое полугодие - 6 500 000 руб.;
• за девять месяцев - 11 000 000 руб.;
• за год - 14 000 000 руб.

Максимальный размер отчислений равен:

• за I квартал - 96 000 руб. (3 200 000 руб. × 0,03);
• за первое полугодие - 195 000 руб. (6 500 000 руб. × 0,03);
• за девять месяцев - 330 000 руб. (11 000 000 руб. × 0,03);
• за год - 420 000 руб. (14 000 000 руб. × 0,03).

Фактически в 2015 году «Альфа» отчислила в резерв:

• в III квартале - 50 000 руб.

В IV квартале 2015 года из-за превышения суммы начисленного резерва над фактическими расходами на НИОКР организация отчислений в резерв не производила.

В 2015 году на реализацию программы НИОКР было израсходовано:

• во II квартале - 50 000 руб.;
• в III квартале - 40 000 руб.;
• в IV квартале расходов не было.

По итогам девяти месяцев 2015 года сумма начисленного резерва превысила на 10 000 руб. (100 000 руб. - (50 000 руб. + 40 000 руб.)) фактические расходы по завершенному НИОКР.

Неиспользованный остаток резерва в размере 10 000 руб. бухгалтер «Альфы» равномерно в сумме 5000 руб. (10 000 руб. : 2) включил в состав внереализационных доходов по итогам II квартала и девяти месяцев 2015 года.

В связи с увеличением доходов по итогам II квартала и девяти месяцев 2015 года организация подала в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль.

С 2012 г. налогоплательщики вправе формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР. Решение о создании такого резерва должно быть закреплено в учетной политике организации (п. 2 ст. 267.2 НК РФ).

Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва. Резерв может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более двух лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва также отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Смета на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 - S,

где N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода;

S - расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если сумма созданного резерва, указанного в п. 1 ст. 267.2 НК РФ, оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение программ, разница учитывается как расходы на НИОКР.

Сумма резерва, не полностью использованная в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Учет резервного капитала

В коммерческих организациях, как мера дополнительной ответственности собственников перед кредиторами организации, может создаваться резервный капитал (резервный фонд). Необходимость его создания обусловлена возможными потерями от предпринимательского риска, покрытия убытков текущего года, погашения облигаций и т.п. Порядок формирования, размер и особенности использования резервного капитала (фонда) зависят от организационно-правовой формы собственности хозяйствующего субъекта и устанавливаются федеральными законами, регламентирующими деятельность коммерческих организаций.

Создание резервного капитала в обязательном порядке касается акционерных обществ (АО). Остальные организации могут создавать резерв в добровольном порядке. В составе резервного капитала в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться: резервный фонд; иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества. В составе резервного капитала в унитарных предприятиях могут учитываться: резервный фонд; иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия. В составе резервного капитала в АО могут учитываться: резервный фонд; специальный фонд акционирования работников; специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям; иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров.

Организация вправе организовать учет своих специальных фондов (на выплату дивидендов по привилегированным акциям, на акционирование работников и т.п.) на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» обособленно (согласно инструкции по применению Плана счетов), но вне зависимости от счета, на котором эти фонды учитываются в бухгалтерском учете, в бухгалтерском балансе они показываются по строке «Резервный капитал».

Резервный капитал создается в соответствии с законодательством путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется уставом общества и должен составлять не менее 5% уставного капитала для акционерного общества (размер ежегодных отчислений составляет не менее 5% годовой чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом).

Резервный капитал используется на покрытие непредвиденных потерь и убытков организации за отчетный год, а также на выкуп собственных акций и погашение облигаций. Остатки неиспользованных средств переходят на следующий год. Резервный капитал не может быть использован для других целей.

Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный капитал». По кредиту счета отражается образование резервного капитала, а по дебету - его использование. Кредитовое сальдо счета показывает сумму неиспользованного резервного капитала на начало и конец отчетного периода.

Д 84 - К 82 - Сформирован резервный капитал (учтены ежегодные отчисления)

Д 82 - К 84 - Покрыт убыток за счет резервного капитала.

Аналитический учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.