В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности предприятия (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.).

Не все обстоятельства могут быть признаны чрезвычайными. Так, согласно Гражданскому кодексу РФ, чрезвычайными обстоятельствами не являются:

1. нарушение своих обязанностей партнерами предприятия;

2. отсутствие на рынке необходимых предприятию материально производственных запасов (товаров, сырья, материалов и т. п.);

3. отсутствие у предприятия необходимых денежных средств.

Данный перечень является закрытым. Следовательно, иные обстоятельства в определенных случаях могут быть признаны чрезвычайными. Рассмотрим эти обстоятельства.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ к чрезвычайным обстоятельствам относятся стихийные бедствия, аварии, эпидемии и иные обстоятельства, носящие чрезвычайный характер. Согласно Федеральному закону от 21 декабря 1994 г. .№ 68ФЗ «О защите населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера», чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери.

Источником покрытия убытков в результате событий, не являющихся чрезвычайными обстоятельствами, будут являться собственные средства организации. Факт возникновения чрезвычайных обстоятельств должен быть документально подтвержден. За подтверждением того, что понесенные предприятием убытки действительно стали следствием чрезвычайной ситуации, необходимо обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких ситуаций (МЧС, Государственную противопожарную службу, органы внутренних дел и т. д.).

Чрезвычайные доходы являются поступлениями от чрезвычайных обстоятельств. К таким поступлениям могут, в частности, относиться:

1. страховое возмещение;

2. стоимость материальных ценностей, остающихсяот списания объектов имущества, не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию.

Доходы от возмещения причиненных убытков для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов предприятия. Материальные ценности, остающиеся от списания объектов имущества, не пригодных к восстановлению, отражаются в учете по цене возможного использования.

Чрезвычайные расходы включаются в состав внереализационных расходов предприятия. Это могут быть:

1. некомпенсируемые потери от стихийных бедствий;

2. уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей;

3. потери от остановки производства;

4. затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий.

Доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации отражаются в бухгалтерском учете непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки.

4. Учёт доходов и расходов по обычным видам деятельности

Учет доходов и расходов по операциям продажи обеспечивает сопоставление выручки с расходами на ее получение по каждой операции продажи товаров и продукции, сдачи заказчикам выполненных работ и услуг. Сопоставление доходов и расходов по одним и тем же операциям продажи позволяет выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж.

Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Этот счет является синтетическим счетом первого порядка, поэтому операции, к нему относящиеся, необходимо учитывать на соответствующих субсчетах, отражающих все показатели, формирующие финансовый результат от продажи. К счету 90 могут быть открыты следующие субсчета:

90/1 «Выручка»,

90/2 «Себестоимость продаж»,

90/3 «НДС»,

90/4 «Акцизы»,

90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

Счет 90/1 «Выручка» предназначен для отражения и обобщения выручки организации, как части ее доходов от обычных видов деятельности. Выручка отражается по кредиту счета и обобщается как кредитовое сальдо, показывающее сумму выручки накопительно с начала отчетного года. Счет 90/1 закрывается по окончании отчетного года. На основании расчетно-платежных документов, оформляющих конкретную операцию купли-продажи, сумму выручки отражают следующим образом: Дт 62»Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90/1.

Продажи за наличные деньги, поступающие непосредственно в кассу торгового предприятия, отражаются в бухгалтерском учете: Дт 50 «Касса» Кт 90/1.

Операции продажи, в которых покупатель предъявляет для оплаты расчетную пластиковую карту или чек, записываются на счетах: Дт 57 «Переводы в пути» Кт 90/1.

Сумма себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, относящаяся к признанной сумме выручки, списывается с кредита счетов учета затрат на производство и расходов на продажу в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»: Дт 90/2 Кт 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные». Суммы скидок (накидок), относящихся к проданным товарам, отражаются по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» методом красного сторно. В случае когда в соответствии с учетной политикой, принятой в организации, расходы управленческого и коммерческого характера признаются организацией в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, они в качестве условно постоянных подлежат списанию в дебет счета 90 в полном объеме: Дт 90/2 Кт 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». Одновременно в бухгалтерском учете организации отражается сумма налогов и сборов, обязательства по уплате которых возникают у организации в момент признания выручки от продаж: Дт 90 «Продажи» субсчет «НДС» или субсчет «Акцизы» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На счете 90 целесообразно вести счета третьего порядка для группировки видов выручки (по счету 90/1), видов себестоимости (по счету 90/2), НДС или акцизов по видам выручки (по счетам 90/3 и 90/4) и др.

В течение месяца записи по счету 90 производятся в обычном порядке. По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборота по вышеуказанным субсчетам – сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90/2, 90/3 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90/1. выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90/9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (при наличии прибыли) или по дебету счета 99 и кредиту счета 90/9 (при выявлении убытка).

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 «Продажи» никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 «Продажи», как правило, быть не должно.

На отчетную дату при составлении годовой бухгалтерской отчетности после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 «Продажи» производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90/9. Субсчета 90/2, 90/3 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90/9. Сумма с субсчета 90/1 списывается с дебета в кредит субсчета 90/9, В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» организуется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет можно вести по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

5. Учёт прочих доходов и расходов организации

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов, предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» . На этом счете необходимо отражать информацию таким образом, чтобы обеспечить на ее основе заполнение соответствующих статей отчета о прибылях и убытках, как это предусмотрено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и получать необходимую аналитическую информацию для контроля или раскрытия ее в примечаниях к отчетности.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

1. поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) – в установленном порядке. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

2. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков – в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

3. суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

4. суммы дооценки активов – в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

5. иные поступления.

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета 91/1 «Прочие доходы», 91/2 «Прочие расходы», 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91/1 учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На счете записываются поступления:

1. от операций передачи своих активов в пользование другим организациям, если они не относятся к обычным видам деятельности организации;

2. от продажи и выбытия основных средств и иных активов, кроме продукции и товаров, операции с которыми отражаются на счете 90 «Продажи»;

3. поступления от участия в совместной деятельности;

4. от возврата (зачисления в доходы) ранее начисленных оценочных резервов, резервов по условные факты хоз. деятельности и других.

Поступления прочих операционных доходов отражаются по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами:

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму признанных доходов от арендных операций и предоставления прав на интеллектуальную собственность сторонним организациям, а также от продажи основных средств и других активов;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на суммы, поступающие от совместной деятельности по договору простого товарищества;

96 «Резервы предстоящих расходов», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» на суммы, восстановленные из ранее начисленных резервов.

Стоимость остаточных материальных ценностей, полученных от разборки

ликвидированных объектов основных средств, записывается по дебету счета 10 «Материалы» в кредит счета 91/1. Их стоимость определяется по ценам возможного использования.

Выявленные при инвентаризации излишки приходуются на счета учета материальных ценностей и учета затрат. При этом дебетуются счета 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты основного производства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 58 «Финансовые вложения».

Доходы от продажи имущества, от арендных и иных аналогичных операций уменьшаются на сумму налога на добавленную стоимость, поступившую от покупателей, арендаторов и т.п. При этом делается проводка по дебету счета 91/1 и по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При осуществлении участниками простого товарищества вкладов в общее имущество товарищей в неденежной форме в бухгалтерском учете передача имущества отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счетов учета передаваемого имущества. При этом разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью имущества отражается в бухгалтерском учете участников простого товарищества по кредиту счета 91 /1 как операционный доход (в случае, если оценка вклада выше стоимости имущества).

Полученные доходы от штрафов, пени, неустойки за нарушение хоздоговоров, от возмещения убытков сторонними организациями и лицами отражаются по кредиту счета 91/1 в корреспонденции со счетами 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». Суммы убытков, возмещаемые персоналом организации, записываются по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и, соответственно, по кредиту счета 91/1.

Признанная в доходах прибыль прошлых лет отражается по дебету счетов учета расчетов с организациями и лицами и по кредиту счета 91/1. Суммы кредиторской задолженности, зачисленные в доходы по истечению сроков исковой давности – по кредиту счета 91/1 и по дебету счетов учета соответствующих расчетов.

Курсовые валютные разницы отражаются по кредиту счета 91/1 и по дебету счета 52 и счетов учета финансовых вложений и расчетов по операциям, выраженным в иностранной валюте, а также счетов 50, 55.

Признанные доходы от имущества, поступившего безвозмездно или в порядке получения гос. субсидии учитываются по кредиту счета 91/1 и по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов». Признанные доходом суммы дооценки имущества – по кредиту счета 91/1 и по дебету счетов учета имущества, стоимость которого переоценивалась.

На субсчете 91/2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных). Группировка данных, отражаемых на счете, должна обеспечить получение аналитической информации для контроля и управления, для раскрытия данных в примечаниях к бухгалтерской отчетности.

На счете обобщается информация о расходах организации:

На предоставление активов в пользование сторонним организациям или лицам, если такие операции не относятся к обычным видам деятельности данной организации;

Связанных с продажей и выбытием основных средств и иных активов, кроме денежных средств в российской валюте, продукции и товаров;

На образование оценочных резервов и резервов под условные факты хозяйственной деятельности;

На оплату услуг кредитных организаций (кроме процентов) и других.

Совокупность прочих расходов отражается по дебету счета 91/2 в корреспонденции со счетами:

01 «Основные средства» на остаточную стоимость выбывающих объектов основных средств. При этом к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма начисленной амортизации.

03 «Доходные вложения в материальные ценности» на остаточную стоимость проданных (выбывших) объектов, относящихся к категории доходных вложений;

04 «Нематериальные активы» на стоимость выбывших объектов нематериальных активов и амортизационных отчислений по объектам, неисключительные права по которым переданы сторонним организациям, а также по объектам, списанным в связи с окончанием срока их полезного использования. Эта стоимость уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации.

07 «Оборудование к установке» на стоимость проданного оборудования;

08 «Вложения во внеоборотные активы» на стоимость проданных объектов незавершенного строительства;

10 «Материалы» на стоимость материальных запасов, списанным по причине порчи или переданных безвозмездно сторонним организациям и лицам;

51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» на оплату услуг кредитных организаций за ведение счетов, оформление переводов и других услуг;

58 «Финансовые вложения» на фактическую стоимость проданных ценных бумаг и иных финансовых вложений, а также на разницу между оценкой вклада в уставный капитал (или в общее имущество товарищей), произведенного в неденежной форме, и стоимостью переданного имущества

96 «Резервы предстоящих расходов», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» на суммы отчислений в соответствующие резервы.

Расходы на демонтаж и упаковку выбывающих основных средств, дополнительные расходы на имущество, сданное в аренду, расходы, возникающие в ходе совместной деятельности и другие аналогичные, отражаются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 91/2 «Прочие расходы».

Балансовая стоимость дебиторской задолженности, проданной в соответствии с законодательством другим организациям, списывается по дебету счета 91/2 в корреспонденции со счетами учета расчетов, на которых она была учтена.

Признанные к возмещению штрафы, пеня, неустойки за нарушение хоз. договоров, убытки другим организациям и лицам отражаются по дебету счета 91/2 и по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Расходы по выявленным убыткам прошлых лет отражаются по кредиту счетов учета расчетов или учета активов, в зависимости от причины убытков: в результате ошибок в расчетах или ошибочной оценки имущества в корреспонденции со счетом 91/2.

Дебиторская задолженность, списанная в расходы за истечением сроков исковой давности, и безнадежные долги записываются по дебету счета 91/2 и кредиту счетов учета соответствующих расчетов.

Признанные расходами курсовые валютные разницы отражаются по дебету счета 91/2 и кредиту счетов: 52, 50, 55, 58, а также счетов учета расчетов, выраженных в иностранной валюте.

Суммы уценки имущества, списанные в расходы, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91/2 и кредиту счетов учета имущества, которое переоценивалось.

Фактическая себестоимость проданных работ или услуг, выполненных или оказанных в связи с формированием операционных доходов организации (например, услуги, оказанные в связи с выбытием объектов основных средств); отражены расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, а также расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, отражаются по дебету счета 91/2 «Прочие расходы» и кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

Создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91/2 «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Создание резерва по сомнительным долгам отражается по кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и дебету счета 91/2.

Проценты за пользование краткосрочным кредитом или займом отражаются по дебету счета 91/2 «Прочие расходы» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; соответственно, по долгосрочным кредитам – по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Начисление оплаты труда работникам, а также обязательные отчисления на социальные нужды от начисленных сумм оплаты труда в случае, когда указанные работники заняты в деятельности, отличной от обычных видов деятельности организации, учитываются как прочие расходы по дебету счета 91/2 и кредиту счетов 70 «Расчеты по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Записи по субсчетам 91/1 «Прочие доходы» и 91/2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 и кредитового оборота по субсчету 91/1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые с счету 91«Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91/9. Сам по себе счет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» является служебным. Он предназначен для ежемесячного отражения и переноса общего финансового результата, который складывается на счетах прочих доходов и расходов, на счет 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.

6. Учёт прибылей и убытков организации

Прибыль как конечный результат функционирования производства на уровне фирмы является элементом взаимоотношений всех участников производственного процесса. За счет прибыли фирма эволюционирует производственный процесс, осуществляет капитальные и финансовые вложения, финансирует социальные потребности. В таблице 4 представлены факторы образования, распределения и использования прибыли. Различают следующие виды прибыли:

Бухгалтерскую – часть дохода фирмы, которая остается от общей выручки после возмещения внешних издержек;

Экономическую (чистую) – то, что остается после вычитания из общего дохода фирмы всех издержек (внешних и внутренних, включая в последние нормальную прибыль предпринимателя);

Балансовую – разницу между выручкой от реализации продукции и суммой материальных затрат, амортизации и заработной платы. Именно эта прибыль является источником распределения и использования средств предприятия.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации - общей прибыли (убытка) до налогообложения и чистой прибыли (чистого убытка), обеспечивающего прирост (или уменьшение) собственного капитала организации - предназначен счет 99 «Прибыли и убытки» .

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль определяется правилами, установленными Налоговым кодексом Российской Федерации, а правила эти не являются идентичными с положениями по бухгалтерскому учету формирования прибыли. Вполне возможна ситуация, когда организация указывает в бухгалтерской отчетности убыток до налогообложения, и при этом начисляет налог на прибыль, увеличивающий сумму чистого убытка за период.

Информация, отражаемая на счете прибылей и убытков, должна обеспечить необходимые данные для составления отчета о прибылях и убытках. Нужная для составления отчета информация содержится также на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Показатели, формируемые на этих последних счетах, также используются для детального раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках.

Финансовый результат хозяйственной деятельности отражается на счете прибылей и убытков в виде сальдо, характеризующего сопоставление и соизмерение всех доходов и расходов (прибылей и убытков). Доходы и прибыли отражаются на кредитовой стороне счета 99, а расходы и убытки – на дебетовой. Следовательно, кредитовое сальдо по счету 99 представляет собой превышение доходов над расходами, то есть прибыль. Соответственно, дебетовое сальдо – превышение расходов над доходами – отражает убыток организации. Доходы и расходы, прибыли и убытки регистрируются на счете нарастающим итогом с начала отчетного периода – счет прибылей и убытков отражает динамику процесса получения прибыли. Этот счет органично связан с бухгалтерским балансом и позволяет выявить приток и отток капитала по каждой операции.

Счет «Прибыли и убытки» в общем виде:

Отражает движение части собственного капитала в течение отчетного периода;

Позволяет учесть динамику показателей формирования финансовых результатов с начала отчетного периода; результат отражается в форме сальдо из доходов и расходов организации;

Тесно связан с бухгалтерским балансом – финансовый результат представляет собой сравнение чистой стоимости имущества на начало и конец отчетного периода, он вытекает из записей на счетах актива и пассива баланса.

Информационная функция счета прибылей и убытков дает возможность получить обобщенную и детализированную информацию о показателях рентабельности и уровне доходов и расходов; причинах достижения данного уровня финансовых результатов; устойчивости доходов и расходов; возможности распределения прибыли на выплату дивидендов и другие цели.

В течение отчетного года накопительным итогом на счете отражается:

1. прибыль (убыток) от продаж, формируемый на счете 90 «Продажи»;

2. прибыль (убыток), возникающие из сопоставления прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

3. чрезвычайные потери, расходы и доходы, возникающие в связи со стихийными бедствиями и другими чрезвычайными обстоятельствами;

4. расходы по налогообложению прибыли, включая санкции за нарушение налогового законодательства – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

5. сальдо чистой прибыли, чистого убытка, как итоговый показатель деятельности организации за отчетный период.

Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» может формироваться на счетах второго порядка следующего содержания:

99/1 «Результат операций продажи»;

99/2 «Результаты прочих операций»;

99/3 «Чрезвычайные доходы»;

99/4 «Чрезвычайные расходы»;

99/5 «Расходы по налогу на прибыль»;

99/9 «Чистая прибыль/убыток за период».

Счет 99/1 формирует существенную часть прибыли от обычной деятельности до налогообложения или соответственно убытка. По кредиту счета записывается прибыль от продаж, по дебету – убыток, в корреспонденции со счетом 90/9 «Сальдо прибыли/убытка от продаж». На счете 99/1«Результат операций продажи» данные записываются накопительно. Сальдо по счету закрывается только по окончании отчетного периода в корреспонденции со счетом 99/9 «Чистая прибыль/убыток за период».

Счет 99/2 отражает сальдо составления прочих доходов и расходов за отчетный период и формирует вторую основную часть прибыли (убытка) до налогообложения. Сальдо прибыли по операциям, составляющим прочие доходы и расходы, записывается по кредиту счета 99/2 в корреспонденции со счетом 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Сальдо убытка записывается на тех же счетах, но в обратном порядке – дебет счета 99/2, кредит счета 91/9.

Счета 99/3 и 99/4 предназначены для отражения информации о доходах и расходах, возникающих в связи с чрезвычайными обстоятельствами. Данные доходы записываются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета денежных средств и счетов учета расчетов и по кредиту счета 99/3 «Чрезвычайные доходы». Чрезвычайные расходы, признанные в отчетном периоде, бухгалтерском учете отражаются следующим образом: по дебету счета 99/4 «Чрезвычайные расходы», по кредиту счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (на остаточную стоимость утраченного имущества) или по кредиту счетов 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и других счетов учета ТМЦ (на балансовую стоимость утраченного) или по кредиту счетов расчетов (на расходы по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств).

Счет 99/5 предназначен для учета начисленных по декларациям и другим налоговым отчетам платежей по налогу на прибыль, по перерасчету данного налога, а также суммы причитающихся к оплате налоговых санкций. Начисленные суммы записываются по дебету счета 99/5 «Расходы по налогу на прибыль» и по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Счет 99/9 «Чистая прибыль/убыток за период» предназначен для ежемесячного подсчета и отражения конечного финансового результата за отчетный год (нарастающими суммами с начала года).

В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации – основа для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Инструкция Министерства финансов РФ по применению Плана счетов бухгалтерского учета, предусматривает, что счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается только по окончании отчетного года в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». То есть, заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается с дебета (кредита) счета 99 в кредит (дебет) счета 84.

Прибыль, полученная налогоплательщиком, признается объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Для целей бухгалтерского учета расчеты по налогу на прибыль регулируются ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

7. Отчётность о прибылях и убытках

Суммы доходов и расходов в бухгалтерском балансе не отражаются. В нем содержится только информация о доходах и расходах будущих периодов, резервах будущих периодов. Прослеживается прямая связь между бухгалтерским балансом организации и ее отчетом о прибылях и убытках. В бухгалтерском балансе отражается итоговая характеристика соотношения доходов и расходов организации – ее чистая прибыль. Показатель нераспределенной прибыли в балансе характеризует величину чистой прибыли, накопленную с начала деятельности организации.

Чистый убыток организации, как отрицательная величина относительно нераспределенной прибыли и капитала вообще, также отражается в балансе накопительным итогом с начала возникновения чистого убытка. Накопительный итог чистого убытка показывается в балансе организации до тех пор, пока не будет найдено решение о его покрытии и списании с баланса. (Бухгалтерский баланс см. Приложение 1).

Финансовый результат – прибыль или убыток за отчетный период – важнейший показатель хозяйственной деятельности любой организации. Для хозяйствующих субъектов существенным является не общий финансовый результат деятельности, а результат, характеризующийся показателями чистой и нераспределенной прибыли, непокрытого убытка. Сведения о формировании и использовании прибыли, содержащиеся в отчетности о прибылях и убытках, рассматриваются пользователями в качестве важнейшей части финансовой отчетности организации. (Отчет о прибылях и убытках см. Приложение 2)

Отчет о прибылях и убытках российских организаций в последние годы претерпел весьма существенные изменения, стал более компактным и удобным для использования, по своему содержанию приблизился к требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Обязательный минимум статей в отчете о прибылях и убытках и дополнительное раскрытие информации о доходах и расходах, которая имеет важное значение для понимания отчетных статей прибылей и убытков, причин и факторов их формирования, оговорено в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

На сегодняшний день отчет о прибылях и убытках (Форма №2) содержит в своих разделах сведения за отчетный и предыдущий периоды:

1. О прибыли (убытках) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (из выручки нетто вычитают себестоимость продажи товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы и управленческие расходы, если они по учетной политике выделяются из производственной себестоимости и списываются на счета реализации);

2. Об операционных доходах и расходах с выделением процентов к получению и уплате (сумм процентов по ценным бумагам и сумм, причитающихся от банков за пользование ими остатками средств на счетах организации), доходов от участия в других организациях и прочих операционных доходов и расходов;

3. О внереализационных доходах и расходах, прибыли (убытках) до налогообложения, налоге на прибыль и иных аналогичных платежах, о прибыли (убытках) от обычной деятельности;

4. О чрезвычайных доходах и расходах и чистой (нераспределенной) прибыли (убытках) отчетного периода, которую получают прибавлением к прибыли от обычной деятельности чрезвычайных доходов и вычитанием из полученной суммы чрезвычайных расходов.

Справочно в отчете приводятся данные за отчетный и предшествующий периоды о дивидендах, приходящихся на одну привилегированную и обычную акцию и о предполагаемых в следующем году доходах на одну привилегированную и обычную акцию. В расшифровке отдельных прибылей и убытков приводятся данные за отчетный и предшествующий периоды об отдельных видах прибылей и убытков (штрафах, пени, неустойках; прибыли (убытках) прошлых лет; курсовых разницах по операциям в иностранной валюте и др.). Отчет о прибылях и убытках по форме, рекомендованной Министерством финансов РФ приведен в приложении к данной курсовой работе.

В международной практике сложились два основных подхода (формата) к составлению отчетности о прибылях и убытках. Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по элементам затрат, второй – на себестоимости продукции. Оба формата позволяют получить совершенно идентичные результаты, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов (см. таблицу 4).

Операционная прибыль по формату затрат.

Первым пунктом любого отчета о прибылях и убытках являются оборот по продажам и поступления выручки. В эту статью входят нижеследующие позиции:

1. Доходы от продажи, проката и сдачи в аренду при обычной хозяйственной деятельности;

2. доходы от услуг, оказанных организацией; страховые возмещения за проданные товары;

3. доходы от лицензионных платежей, процентов и дивидендов (данные доходы входят в выручку в соответствии с МФСО).

Доходы уменьшаются на сумму налога с оборота и других налогов, включаемых в цену товара, а также на стоимость возврата товара от покупателей. Изменения в запасах готовых изделий и незавершенного производства вычисляются как разность в остатках на начало и конец отчетного периода.

Работа, выполненная для собственных нужд, капитализирование в организации: оборудования собственного изготовления, расходов на ввод в эксплуатацию машин, оборудования, иных объектов, работ по реконструкции и расширению организации.

Прочие виды доходов от хоз. деятельности – поступления от прочей продажи, не типичной для организации. Затраты на производство и оперативную хоз. деятельность:

Стоимость сырья и материалов, расходы на промышленные работы и услуги со стороны, на приобретение электрической, тепловой и иной энергии и т.д.

Расходы на оплату труда персонала, различные денежные компенсации;

Расходы на социальное обеспечение; установленные законом обязательные взносы; расходы на пенсионное и медицинское обеспечение; обязательные взносы в Пенсионный фонд и т.п.

Амортизационные отчисления и другие суммы, списываемые в погашение стоимости материальных и нематериальных долгосрочно эксплуатируемых активов.

Прочие эксплуатационные затраты (расходы на рекламу, фрахт, различные виды связи и т.п.).

Операционный результат от продажи получают путем сложения всех доходов по позициям 1-4 и вычитания из полученной суммы всех расходов по позициям 5-8.

Операционная прибыль по формату себестоимости.

1. Оборот по продажам включает доходы от продажи товаров и услуг обычной хозяйственной деятельности, ненужных материальных запасов, собственных полуфабрикатов, другие доходы. Изменения в стоимости запасов продукции и незавершенного производства не учитываются.

2. Себестоимость проданной продукции, товаров и услуг. Валовой операционный результат от реализации (позиция 1 – позиция 2). Коммерческие расходы; учитываются в том отчетном периоде, к которому относятся. Сюда относятся расходы отделов сбыта, рекламы, маркетинга и др.

Административно-управленческие расходы за отчетный период.

Операционный финансовый результат от реализации (позиция 3 – позиция 4 – позиция 5).

3. Иные доходы и расходы, включаемые в отчет о прибылях и убытках. Это доходы и результаты, не связанные непосредственно с операциями по продажам (доходы от долевого участия в других организациях, дивиденды, проценты и т.п.)

Общий финансовый результат подсчитывается по следующей схеме:

общая прибыль до налогообложения (+);

нетипичные доходы (+) или расходы (-);

налог на нетипичные доходы (-);

прочие налоги (-).

8. Учет доходов и расходов на ООО «Камплекс»

"Консультант", N 9, 2004

В каких случаях возникают чрезвычайные доходы и расходы? Все ли чрезвычайные доходы и расходы, признаваемые таковыми в бухгалтерском учете, будут учитываться для целей налогообложения прибыли?

Каков порядок налогообложения НДС в случае возникновения чрезвычайных обстоятельств? На эти и другие вопросы отвечает автор статьи.

Пострадать от аварии, пожара, стихийного бедствия или иной чрезвычайной ситуации может любая организация. При этом она несет расходы по ликвидации последствий этих обстоятельств, убытки в связи с приостановкой деятельности (например, могут прийти в негодность основные средства, материалы, часть готовой продукции), а также расходы, связанные с необходимостью отвлечения от основной деятельности работников для ликвидации последствий чрезвычайной ситуации. Кроме того, из-за простоев, связанных с последствиями чрезвычайной ситуации, организация может понести дополнительные потери (в виде упущенной выгоды, штрафных санкций, предъявленных контрагентами организации). В случае возникновения таких обстоятельств бухгалтер должен отразить соответствующие расходы и доходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Что относится к чрезвычайным доходам и расходам

Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, к прочим доходам и расходам относятся чрезвычайные доходы и расходы. Это доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и др.). Иными словами, имеются в виду непредвиденные, непредотвратимые так называемые форс-мажорные обстоятельства. Состав чрезвычайных доходов приведен в п.9 ПБУ 9/99. К таким доходам относятся страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Момент признания чрезвычайных доходов и расходов в бухгалтерском учете

Чрезвычайные доходы отражаются в бухгалтерском учете только после признания страховой компанией или виновным лицом размера ущерба либо в случае выявления в результате инвентаризации и оприходования материалов, которые остались от пришедших в негодность основных средств и могут быть использованы организацией. Если виновное лицо отказывается возместить ущерб добровольно, то чрезвычайные доходы в бухгалтерском учете в размере возмещаемого ущерба признаются после вступления в законную силу решения суда.

Расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, признаются по мере установления размера ущерба. Размер чрезвычайных расходов определяется по результатам инвентаризации имущества, которая обязательно проводится в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями (п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором она была завершена.

Пример 1 . Чрезвычайная ситуация произошла в конце января 2004 г. Инвентаризация была завершена, и ее результаты оформлены в мае 2004 г. Соответственно чрезвычайные расходы должны быть отражены в бухгалтерском учете в мае 2004 г.

Какими документами подтверждается чрезвычайная ситуация

Факт возникновения чрезвычайных обстоятельств должен быть документально подтвержден. За подтверждением факта, что понесенные организацией убытки явились следствием чрезвычайной ситуации, следует обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией ее последствий, либо в органы внутренних дел. Подтверждением могут служить:

• акт, удостоверяющий происшедшее чрезвычайное событие, подписанный руководителем организации, специалистами по ликвидации последствий события;
• справка специализированных служб о происшедшем событии (метеорологических, сейсмических, пожарных и т.п.).

Порядок привлечения лиц к материальной ответственности

Лицо, виновное в возникновении чрезвычайной ситуации, привлекается к материальной ответственности.

Виновное лицо может добровольно возместить причиненный ущерб. Если этого не происходит, то ущерб возмещается только в судебном порядке. В этом случае организация должна подготовить необходимые документы (документы о дате аварии, расчет суммы ущерба, доказательства виновности ответчика и т.д.) и подать исковое заявление в суд.

Если виновником является сторонняя организация или физическое лицо, то сумма ущерба возмещается в полном объеме, т.е. в размере реального ущерба и упущенной выгоды (ст.15 ГК РФ). Если же виновен работник организации, то он возмещает только прямой ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ст.238 ТК РФ).

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в т.ч. имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Таким образом, работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

В общем случае работник организации возмещает ущерб в пределах своего среднемесячного заработка, за исключением случаев полной материальной ответственности, предусмотренных ст.243 ТК РФ. Следует отметить, что согласно ст.240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

Особенности привлечения к материальной ответственности руководителя организации установлены ст.277 ТК РФ, а также соответствующими федеральными законами.

Отражение чрезвычайных доходов и расходов в бухгалтерском учете

В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 чрезвычайные доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности "развернуто". В дебет счета 99 "Прибыли и убытки" списываются соответствующие расходы, а в кредит указанного счета - чрезвычайные доходы (сумма возмещения ущерба, стоимость материальных ценностей, оставшихся после выбытия пострадавшего имущества, по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету).

Списание материальных ценностей оформляется проводками:

Д 99 - К 01 (10, 41, 43...) на балансовую стоимость.

Кроме того, организация должна восстановить принятые ранее к вычету суммы НДС:

Д 99 - К 68 восстановление суммы НДС.

Суммы НДС, относящиеся к пришедшей в негодность готовой продукции, остаточной стоимости основных средств, необходимо определить расчетным путем.

Чрезвычайным расходом организация обязана признать и стоимость работ по ликвидации последствий чрезвычайной ситуации, а также дополнительные расходы организации, связанные с простоем:

Д 99 - К 20 (70, 69, 60...) стоимость работ по ликвидации последствий чрезвычайной ситуации;

Д 99 - К 25 (26) стоимость общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относящихся к чрезвычайной ситуации.

При этом организация обязана оприходовать материалы, которые остались от пострадавшего при чрезвычайной ситуации имущества, пригодные к дальнейшей эксплуатации:

Д 10 - К 99 оприходованы материалы.

Признание чрезвычайного дохода будет отражено следующим образом:

Д 76 - К 99 сумма, признанная страховой компанией, виновником чрезвычайной ситуации или присужденная на основании вступившего в законную силу решения суда.

Отражение чрезвычайных доходов и расходов именно таким образом предусмотрено ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Вместе с тем Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), определен несколько иной порядок. В пояснениях к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в отношении субсчета 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" предлагается отражать по дебету счета потери по страховым случаям, а по кредиту счета - суммы полученных страховых возмещений. Не компенсируемые страховыми организациями потери списываются с кредита счета 76 на счет 99 "Прибыли и убытки". Учитывая тот факт, что План счетов является документом более низкого уровня, необходимо применять порядок отражения чрезвычайных доходов и расходов, предусмотренный положениями по бухгалтерскому учету.

Пример 2 . Помещение, арендуемое организацией, затоплено.

При этом полностью пришли в негодность:

• основные средства, остаточная стоимость которых равна 500 тыс. руб.;
• материалы на сумму 100 тыс. руб.

После проведения инвентаризации основных средств и их ликвидации выявлены детали, пригодные к дальнейшему использованию, текущая рыночная стоимость которых составляет 20 тыс. руб.

Для ликвидации последствий затопления были привлечены:

• работники организации, заработная плата которых за период ликвидации составила 50 тыс. руб. Сумма ЕСН и взносов на обязательное страхование составила 18 тыс. руб.;
• строительная организация, стоимость работ которой составляет 125 тыс. руб.

Решением суда сторонняя организация признана виновной в затоплении и на нее возложена обязанность возместить организации убытки в сумме 1000 тыс. руб.

НДС в примере не учитывается.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д 99 - К 01 - 500 тыс. руб. - списана остаточная стоимость основных средств (для формирования остаточной стоимости бухгалтер делает проводку Д 02 - К 01 на сумму начисленной амортизации);

Д 99 - К 10 - 100 тыс. руб. - списаны материалы;

Д 10 - К 99 - 20 тыс. руб. - оприходованы детали, оставшиеся от ликвидации основных средств, пригодные к использованию;

Д 99 - К 70 - 50 тыс. руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в работах по ликвидации последствий затопления;

Д 99 - К 68, 69 - 18 тыс. руб. - начислены ЕСН и взносы на обязательное страхование;

Д 99 - К 60 - 125 тыс. руб. - учтена в составе чрезвычайных расходов стоимость работ строительной организации;

Д 76 - К 99 - 1000 тыс. руб. - признаны доходы в размере взысканной суммы возмещения ущерба с виновной организации.

Отражение чрезвычайных доходов и расходов в бухгалтерской отчетности

Образец формы отчета о прибылях и убытках, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", не содержит строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Вместе с тем п.22 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, установлено, что в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Также в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 предусмотрено выделение чрезвычайных доходов и расходов организации в случае их возникновения. В связи с этим при наличии чрезвычайных доходов и расходов организации необходимо указать в отчете о прибылях и убытках соответствующие показатели.

При составлении бухгалтерской отчетности следует учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н. К событию после отчетной даты, свидетельствующему о возникших после этой даты хозяйственных условиях, в которых организация вела деятельность, ПБУ 7/98 относит пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, повлекшие уничтожение значительной части активов организации. В соответствии с п.6 ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год. При этом событие признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. События, связанные с чрезвычайными ситуациями, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в бухгалтерском учете в отчетном периоде никакие записи не производятся.

Налогообложение чрезвычайных доходов и расходов Налог на прибыль организаций

Порядок налогообложения налогом на прибыль организаций доходов и расходов, возникших в результате чрезвычайных ситуаций, установлен гл.25 НК РФ.

Согласно пп.6 п.2 ст.265 НК РФ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, включаются в налоговом учете в состав внереализационных расходов. При этом сумма ущерба определяется на основании данных налогового учета о стоимости пострадавших материальных ценностей и работ, связанных с ликвидацией последствий аварии. Организация может признать эти расходы при соблюдении общих требований, установленных в ст.252 НК РФ. Иными словами, при обосновании и документальном подтверждении расходов. Для организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, по расходам в виде стоимости работ сторонних организаций, ликвидировавших последствия аварии, датой подтверждения расходов будет считаться дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода при наличии документального подтверждения фактического выполнения работ. Расходы в виде стоимости выбывшего имущества признаются такими налогоплательщиками на дату утверждения результатов инвентаризации.

В соответствии с п.3 ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения убытков или ущерба. Для того чтобы отразить такие доходы в налоговом учете, организации необходимо получить документально подтвержденное согласие виновной стороны на возмещение ущерба или решение суда о возмещении ущерба. В этих документах должна быть указана сумма возмещаемого ущерба. Датой признания таких расходов для организаций, работающих по методу начисления, будет считаться дата признания суммы ущерба страховой компанией или виновником чрезвычайной ситуации или дата вступления в силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).

Кроме того, в налоговом учете в состав внереализационных доходов необходимо включить стоимость имущества, полученного при ликвидации основных средств (п.13 ст.250 НК РФ).

Начиная с первого отчетного периода 2004 г. действует новая форма декларации по налогу на прибыль, утвержденная Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Соответствующие чрезвычайные доходы указываются по стр. 080 и 100 Приложения N 6 к листу 02, а чрезвычайные расходы - по стр. 110 Приложения N 7 к листу 02 декларации.

Налог на добавленную стоимость

В Письмах УМНС России по г. Москве от 07.04.2003 N 24-14/18657, от 28.08.2003 N 26-12/47038 со ссылкой на Письмо МНС России от 11.03.2003 N 03-2-06/1/775/22-И617 "О применении налога на добавленную стоимость" налоговыми органами высказана следующая позиция. При возмещении лицом, признавшим свою вину добровольно либо по решению суда, убытков, связанных с выбытием имущества, сумма возмещения ущерба подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость. Если же полученные средства направляются на восстановление (ремонт) пострадавшего имущества, то они не облагаются НДС.

По мнению автора, данное мнение является ошибочным. Определение реализации товаров (работ, услуг) дано в ст.39 НК РФ. Основным условием реализации является переход права собственности от одного лица к другому лицу. При возмещении ущерба перехода права собственности не происходит. Более того, при списании материальных ценностей, пострадавших при чрезвычайной ситуации, оформляются акты об их выбытии. При списании основных средств материалы, пригодные для использования, организация приходует на баланс. Кроме того, получение денежных средств в счет возмещения ущерба напрямую не указано в ст.146 НК РФ в качестве объекта налогообложения. В связи с этим возмещение ущерба страховой компанией или виновником аварии не должно, по мнению автора, облагаться НДС.

Еще одним спорным вопросом является необходимость восстановления НДС, относящегося к стоимости выбывшего имущества. В отношении этой проблемы существуют две позиции.

Первая позиция, которой чаще всего придерживаются и налоговые органы, состоит в том, что НДС, ранее предъявленный к налоговому вычету, необходимо восстановить. При этом основной аргумент заключается в следующем. Поскольку выбывшие ценности не были использованы для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, то в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам при их приобретении, не могут быть приняты к вычету. Таким образом, если организацией ранее был принят к вычету НДС, относящийся к материальным ценностям, которые списаны с баланса в результате чрезвычайной ситуации, то его необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором материальные ценности выбыли. Восстановленные суммы НДС в соответствии с разд.III Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, отражаются по стр. 370 налоговой декларации.

Вторая позиция заключается в том, что восстановление НДС в рассматриваемом случае НК РФ не предусматривает. Следовательно, если на момент приобретения товаров выполнены требования ст.ст.171, 172 НК РФ, то НДС принят к вычету правомерно и восстанавливать его не нужно. Между тем следует учитывать, что такую позицию налогоплательщику придется отстаивать скорее всего в судебном порядке.

В заключение

В бухгалтерском учете чрезвычайные доходы и расходы отражаются "развернуто": в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" списываются соответствующие расходы, а в кредит счета - чрезвычайные доходы. В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) чрезвычайные доходы и расходы показываются обособленно.

В налоговом учете доходы и расходы от чрезвычайных ситуаций учитываются в составе внереализационных доходов и расходов. При этом при использовании метода начисления доходы признаются на дату признания ущерба страховой компанией или виновником чрезвычайной ситуации или на дату вступления в законную силу решения суда.

По мнению МНС России, при возмещении виновным лицом убытков сумма возмещения подлежит налогообложению НДС, за исключением случаев, когда полученные средства направляются на восстановление пострадавшего имущества. Помимо этого, по мнению налоговых органов, при ликвидации основных средств, пострадавших при чрезвычайной ситуации, необходимо восстановить НДС с остаточной стоимости объекта.

Между тем налогоплательщики с требованием МНС России о восстановлении НДС соглашаются не всегда. Существует и арбитражная практика, подтверждающая правоту налогоплательщиков. Это Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2003 N А31-1049/1 и от 24.11.2003 N А17-760/5/1020/5; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2003 N А56-3800/02 и от 03.07.2002 N А56-32943/01.

Д.В.Кондрашев

Старший аудитор

АКГ "Развитие бизнес-систем"

Оказаться в чрезвычайной ситуации - будь то наводнение, пожар или авария в электросети - может любая фирма. Как правило, в таких случаях компания несет убытки. Правда, иногда возникают и доходы. Например, если по имуществу, утраченному в результате того же наводнения, получено страховое возмещение. Какие доходы и расходы относятся к чрезвычайным? Как они отражаются в налоговом и бухгалтерском учете? Об этом - в публикуемой статье.

Начнем с того, что далеко не каждый доход или расход считается чрезвычайным, даже если обстоятельства его возникновения катастрофичны для компании. Предположим, единственный крупный контрагент фирмы неожиданно прекратил платежи по договору. В результате фирма не смогла вовремя рассчитаться с поставщиками и понесла убытки в виде штрафных санкций по хозяйственным договорам. Можно ли признать подобные обстоятельства, равно как и расходы, возникшие вследствие этих обстоятельств, чрезвычайными? Нельзя. И вот почему.

К обстоятельствам непреодолимой силы, то есть чрезвычайным и непредотвратимым при данных условиях, относятся стихийные бедствия, аварии, эпидемии и т. д. Это установлено статьями 202 и 401 Гражданского кодекса РФ.

Определения чрезвычайных доходов и расходов даны в действующих положениях по бухучету. Как указано в пункте 9 ПБУ 9/99, чрезвычайными доходами признаются поступления, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.). Соответственно и чрезвычайные расходы согласно пункту 13 ПБУ 10/99 появляются в результате тех же чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

Обстоятельства не относятся к чрезвычайным, если у должника отсутствуют необходимые денежные средства либо его контрагенты не исполнили своих обязанностей. Нельзя квалифицировать как чрезвычайное обстоятельство и отсутствие на рынке товаров, необходимых для исполнения контракта (п. 3 ст. 401 ГК РФ). Следовательно, расходы (доходы), возникающие в подобных ситуациях, к чрезвычайным не относятся.

Другое дело, когда фирма несет расходы из-за перебоев с подачей электричества, связанных с аварией на подстанции электросети (см. врезку).

Как определить сумму ущерба и подтвердить чрезвычайные обстоятельства

Итак, чрезвычайные обстоятельства повлекли за собой негативные последствия для фирмы. Какие действия должно предпринять ее руководство? Как минимум выявить масштабы причиненного ущерба, подтвердить чрезвычайные обстоятельства и уведомить заинтересованных лиц, в частности страховую компанию, в которой застраховано имущество, поврежденное или утраченное в результате катастрофы.

Чтобы выявить масштаб последствий чрезвычайной ситуации, необходимо провести инвентаризацию имущества. Об этом сказано в Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ). По итогам инвентаризации непригодное к использованию имущество списывается, а имущество, которое можно использовать или продать, ставится на учет. Информацию о списании имущества готовит комиссия, которая представляет на подпись руководителю организации акт на списание. При проведении инвентаризации имущества и оформлении ее результатов следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ все первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Для отражения хозяйственных операций по списанию основных средств вследствие ликвидации объектов при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях используются формы № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)», ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств» и ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств».

Основные средства списываются по остаточной стоимости. Списание непригодных материально-производственных запасов производится по фактической себестоимости и оформляется актом на списание № МБ-8. Списанное имущество, которое еще будет использовано, приходуется на основании акта на списание и требования-накладной № М-11 по цене возможного использования.

Подтвердить чрезвычайные обстоятельства можно справкой из соответствующих официальных организаций. Для подтверждения пожара нужно обратиться в противопожарную службу МЧС России. Справку о краже выдадут в отделении милиции. Затопление офиса горячей водой из лопнувшей трубы подтвердит справка из ДЭЗа, а отключение электричества в результате промышленной аварии — справка из предприятий электросети. Чтобы подтвердить стихийное бедствие, следует обратиться в Росгидромет. Справки об участии в дорожно-транспортном происшествии выдаются должностным лицом ГИБДД.

Что касается застрахованного имущества, то согласно статье 961 ГК РФ страхователь по договору имущественного страхования должен уведомить страховщика о наступлении страхового случая. Страховая организация определит сумму ущерба и примет решение о выплате страхового возмещения.

Какие ситуации относятся к чрезвычайным

Чрезвычайная ситуация — это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей. Такое определение дано в статье 1 Федерального закона от 21.12.94 № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера».

Определения техногенных чрезвычайных ситуаций содержатся в ГОСТ Р 22.0.05—94 «Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Техногенные чрезвычайные ситуации. Термины и определения». Вот некоторые из них.

Техногенная чрезвычайная ситуация — это состояние, при котором в результате возникновения источника техногенной чрезвычайной ситуации на объекте, определенной территории или акватории нарушаются нормальные условия жизни и деятельности людей, возникает угроза их жизни и здоровью, наносится ущерб имуществу населения, народному хозяйству и окружающей природной среде.

Авария — опасное техногенное происшествие, создающее на объекте, определенной территории или акватории угрозу жизни и здоровью людей и приводящее к разрушению зданий, сооружений, оборудования и транспортных средств, нарушению производственного или транспортного процесса, а также к нанесению ущерба окружающей природной среде.

Дорожно-транспортное происшествие — транспортная авария, возникшая в процессе дорожного движения с участием транспортного средства и повлекшая за собой гибель людей и (или) причинение им тяжелых телесных повреждений, повреждения транспортных средств, дорог, сооружений, грузов или иной материальный ущерб.

Так, в случае дорожно-транспортного происшествия потерпевший направляет на рассмотрение страховщику или его уполномоченному заявление с требованием о возмещении вреда в пределах страховой суммы. К заявлению прикладываются документы, подтверждающие наступление страхового случая и размер вреда. Об этом говорится в статье 13 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств». Согласно статье 12 указанного закона страховая компания осматривает поврежденное имущество и организует его независимую экспертизу. Если страховая организация не сделала этого в оговоренный срок, потерпевший вправе самостоятельно обратиться к независимым экспертам и не предоставлять поврежденное имущество страховщику для осмотра. В этом случае расходы на проведение экспертизы включаются в состав убытков, подлежащих возмещению страховщиком. При условии, что это предусмотрено в договоре обязательного страхования. По результатам проведенной экспертизы у сторон могут возникнуть разногласия. Тогда по желанию и за счет сторон проводится дополнительная экспертиза.

Вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Если виновное лицо отказывается возмещать причиненный ущерб добровольно, ущерб возмещается в судебном порядке. Об этом гласит статья 1064 ГК РФ.

Учет чрезвычайных доходов

В результате чрезвычайных ситуаций у организации могут возникнуть доходы в виде:

• страхового возмещения;
• возмещения ущерба виновником чрезвычайной ситуации;
• стоимости материалов, полученных от списания ликвидируемых основных средств.

Вначале рассмотрим, как эти доходы отражаются в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет

Как уже отмечалось, в бухучете чрезвычайные доходы выделены в отдельную категорию. Наряду с операционными и внереализационными доходами они относятся к прочим доходам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций чрезвычайные доходы отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, денежных средств и т. п. Их начисление отражается записями:

ДЕБЕТ 76-1 КРЕДИТ 99
— отражена сумма страхового возмещения;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 99
— оприходованы материалы, полученные в результате списания основных средств.

Для отражения доходов в виде сумм, признанных виновником чрезвычайной ситуации или присужденных, используется счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76. При этом открывается отдельный субсчет к счету 76 «Возмещение убытка от виновника чрезвычайной ситуации» и производится следующая запись:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Возмещение убытка от виновника чрезвычайной ситуации» КРЕДИТ 91
— отражена сумма, признанная виновником чрезвычайной ситуации или присужденная на основании вступившего в законную силу решения суда.

К бухучету чрезвычайные доходы в виде страхового возмещения или сумм возмещения ущерба принимаются в том отчетном периоде, в котором страховая организация либо виновник признали сумму ущерба или суд вынес решение об их взыскании (п. 16 ПБУ 9/99).

У организации, которая для целей налогового учета использует кассовый метод определения доходов и расходов, при отражении в бухучете признанной суммы страхового возмещения (возмещения ущерба виновником) или присужденной суммы возникает налогооблагаемая временная разница. При этом делается запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
— отражено отложенное налоговое обязательство, возникшее в связи с признанием страховой компанией или виновником суммы возмещения.

Как только страховое возмещение получено (ущерб возмещен), отложенное налоговое обязательство погашается:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
— погашено отложенное налоговое обязательство.

Чрезвычайный доход в виде материалов, которые остались от списания непригодных к восстановлению и использованию основных средств, признается в бухучете на дату подписания акта о списании основных средств (№ ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).

Налоговый учет

В Налоговом кодексе понятия чрезвычайных доходов и расходов нет. Поэтому в налоговом учете подобные доходы и расходы не выделяются в специальную категорию.

Страховое возмещение, а также суммы возмещения ущерба, признанные виновным лицом или присужденные, включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. Датой получения такого дохода считается день, когда страховая организация или виновник чрезвычайной ситуации признали сумму возмещения убытков либо когда решение суда вступило в законную силу (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Стоимость материалов, полученных в результате выбытия основных средств, включается в состав внереализационных доходов. Основание — пункт 13 статьи 250 НК РФ. Датой признания таких доходов считается дата, указанная в акте ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухучета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Приведенный выше порядок признания дохода используется при методе начисления. При кассовом методе датой признания дохода в виде страхового возмещения или сумм ущерба, признанных виновным лицом, является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу. Материалы, полученные в результате выбытия объектов, признаются в день поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Рассмотрим на конкретном примере особенности налогового и бухгалтерского учета чрезвычайных доходов.

Пример 1

В ООО «Фобос» 26 августа 2005 года сгорел гараж, застрахованный на сумму 800 000 руб. По результатам инвентаризации, проведенной 5 сентября, были оприходованы материалы, пригодные к дальнейшему использованию, на сумму 30 000 руб.

20 сентября 2005 года страховая организация признала и полностью выплатила страховое возмещение.

В соответствии с учетной политикой ООО «Фобос» для признания доходов в налоговом учете использует метод начисления.

При расчете налога на прибыль общество признает следующие внереализационные доходы:

30 000 руб. — стоимость материалов, пригодных к использованию;

800 000 руб. — сумма страхового возмещения.

В бухучете будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 99
— 30 000 руб. — оприходованы материалы, полученные в результате списания основных средств;

ДЕБЕТ 76-1 КРЕДИТ 99
— 800 000 руб. — отражена сумма страхового возмещения ущерба в составе чрезвычайных доходов;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76-1
— 800 000 руб. — получена сумма страхового возмещения.

Особенности исчисления НДС

Напомним, что оказание услуг по страхованию не облагается НДС. Такова норма подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

При получении страхового возмещения по утраченному (поврежденному) имуществу у налогоплательщика не возникает объекта обложения НДС. Однако могут возникнуть сложности с применением вычетов, если в дальнейшем ремонт поврежденного имущества будет оплачиваться за счет сумм, полученных по договору страхования. В такой ситуации организация не вправе принимать к вычету НДС по ремонтным работам даже при наличии всех подтверждающих документов (счета-фактуры, акта выполненных работ и платежного поручения на уплату этих работ с выделенной суммой НДС). Сумма «входного» НДС уплачивается за счет страхового возмещения.

Учет чрезвычайных расходов

В бухгалтерском учете чрезвычайные расходы, как и чрезвычайные доходы, выделены в отдельную категорию в составе прочих расходов и отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п. Руководствуясь пунктом 13 ПБУ 10/99, организация самостоятельно определяет, какие расходы ей относить к чрезвычайным. Это, в частности:

• стоимость признанных непригодными к дальнейшему использованию материально-производственных запасов;
• расходы, связанные с простоем;
• расходы на восстановление имущества. Причем в эти расходы не включаются расходы, связанные с улучшением, профилактикой поврежденного имущества;
• стоимость экспертизы и т. п.

Списание объектов основных средств, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств, отражается проводками:

- списана первоначальная стоимость;

ДЕБЕТ 02
- списана амортизация;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- списана остаточная стоимость.

Расходы признаются на дату, указанную в акте на списание основных средств (№ ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).

Списание материально-производственных запасов оформляется так:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 10, 41, 43
- списана фактическая себестоимость материально-производственных запасов.

Датой списания этих расходов признается дата, указанная в акте на списание № МБ-8.

Списание остальных расходов отражается проводкой:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 20, 25, 26, 60, 70, 69, 76
- списаны расходы, связанные с простоем, ликвидацией и восстановлением имущества, его экспертизой и т. п.

Эти расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором имели место. Датой их списания может быть также дата расчетов по условиям договора, дата представления документов для расчетов или дата подписания акта приемки выполненных работ.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учитывать потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, в том числе затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. Основание — подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Кроме того, в результате чрезвычайной ситуации могут возникнуть расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации по ликвидируемым объектам. Эти расходы также учитываются при расчетах по налогу на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подчеркнем, что речь идет только о расходах, не компенсируемых страховой компанией или виновником происшествия.

Все перечисленные расходы относятся к внереализационным. При методе начисления датой их признания может быть дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата представления налогоплательщику документов для проведения расчетов или последний день отчетного (налогового) периода, если факт выполнения работ документально подтвержден (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание

Суммы недоначисленной амортизации в соответствии со сроком полезного использования основных средств рассчитываются по данным налогового учета. В налоговом учете такие расходы признаются на дату, указанную в акте на списание основных средств (№ ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).

При кассовом методе расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому в момент отражения чрезвычайных расходов в бухгалтерском учете необходимо начислить отложенный налоговый актив следующей проводкой:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
— отражен отложенный налоговый актив.

При оплате расходов отложенный налоговый актив будет погашен:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
— погашен отложенный налоговый актив.

При подсчете убытков от чрезвычайной ситуации налогоплательщик НДС должен иметь в виду одно обстоятельство. По имуществу, подлежащему списанию в результате чрезвычайной ситуации, необходимо восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету. Дело в том, что утраченное имущество было приобретено для операций, признаваемых объектами обложения НДС. Поэтому и суммы этого налога, уплаченные при приобретении актива, были приняты к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поврежденное (утраченное) имущество больше не используется для таких операций. Это означает, что по списанному в результате чрезвычайной ситуации имуществу необходимо восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, и перечислить ее в бюджет. Восстановить НДС нужно пропорционально остаточной стоимости объекта (недоамортизированной части имущества) в том налоговом периоде, в котором имущество списывается с баланса. Восстановленные суммы отражаются в строке 370 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 № 31н.

При восстановлении НДС по списанным объектам делается проводка:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— доначислена к уплате в бюджет сумма НДС, ранее принятая к вычету.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2

В ООО «Альтаир» 19 августа 2005 года прорвало водопроводную трубу. В результате электрооборудование вышло из строя. По итогам инвентаризации, проведенной 31 августа 2005 года, были списаны основные средства на сумму 700 000 руб. Сумма начисленной амортизации по указанным основным средствам составила 150 000 руб. Налоговый и бухгалтерский учет по списанным основным средствам совпадает. Работы по ликвидации последствий аварии проводила сторонняя организация. Они были закончены и оплачены 9 сентября. Их стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).

В налоговом учете признаны следующие внереализационные расходы:

550 000 руб. (700 000 руб. - 150 000 руб.) — сумма недоначисленной амортизации;

100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) — стоимость работ по ликвидации последствий аварии.

Сумма восстановленного НДС по списанным основным средствам определяется в следующем порядке: 550 000 руб. х 18% = 99 000 руб. Она отражается в налоговой декларации по НДС за август 2005 года.

В бухучете сделаны проводки:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01
— 700 000 руб. — списана первоначальная стоимость ликвидируемых основных средств;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 150 000 руб. — списана амортизация, начисленная по ликвидируемым основным средствам;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 550 000 руб. — списана остаточная стоимость ликвидируемых основных средств;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
— 99 000 руб. — восстановлена сумма НДС по списанным основным средствам;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 60
— 100 000 руб. — списана стоимость работ по ликвидации последствий аварии;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 18 000 руб. — отражен НДС по работам, связанным с ликвидацией последствий аварии.

Как отразить чрезвычайные доходы и расходы в отчетности

В декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 № БГ-3-02/614 (с изменениями от 03.06.2004 № САЭ-3-02/351@), предусмотрены специальные строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Так, чрезвычайные доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, полученного при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, отражаются в строке 080 приложения № 6 к листу 02. Доходы в виде страхового возмещения или суммы возмещения убытка, признанные виновником чрезвычайной ситуации, указываются в том же приложении в строке 100.

Чрезвычайные расходы отражаются в приложении № 7 к листу 02. По строке 080 заполняется сумма расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (строка 081). В строке 110 приложения № 7 приводятся остальные чрезвычайные расходы.

Что касается бухгалтерской отчетности, то в рекомендованном Минфином России образце формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» не предусмотрено специальных строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако организация, у которой такие доходы и расходы в отчетном периоде были, должна для достоверного отражения информации ввести эти строки самостоятельно. Расположить их следует в разделе «Прочие доходы и расходы» между строками 130 и 140.

Кроме того, при составлении бухгалтерской отчетности по итогам года необходимо учитывать требования ПБУ 7/98. Событием после отчетной даты является факт хозяйственной деятельности, который может оказать влияние на финансовое состояние организации и который имел место между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 6 ПБУ 7/98 такое событие отражается в бухгалтерской отчетности, если оно существенное. То есть если без знания о нем невозможно достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств и результаты деятельности организации.

Сказанное относится и к факту возникновения чрезвычайных доходов и расходов, если таковые можно признать существенными. Их следует раскрывать в пояснительной записке к годовому балансу.

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления налогообложения прибыли (дохода) и Управления косвенных налогов ФНС России

Ни одна организация не застрахована от возникновения чрезвычайных ситуаций, к которым можно отнести стихийные бедствия, пожары, аварии, наводнения, землетрясения и т.д. Расходы, которые организация при этом несет, она учитывает в качестве чрезвычайных. Какие существуют особенности учета этих расходов в бухгалтерском и налоговом учете?

Порой, организация затрудняется, какие расходы отнести к чрезвычайным, а какие к расходам по обычным видам деятельности.

• Редкость возникновения;
• Не характерны для обычного вида деятельности (не являются нормой для него);
• Не зависят от решений руководства.

Насколько произошедшее событие чрезвычайно, необходимо рассматривать с учетом особенностей деятельности конкретной организации.

Бухгалтерский учет чрезвычайных расходов

Если произошла чрезвычайная ситуация, то, прежде всего, проводится для выявления размера полученного ущерба, выявляется испорченное, поврежденное имущества, устанавливается уцелевшее имущество. В процессе инвентаризации заполняются инвентаризационные описи.

Выявленное испорченное имущество, не подлежащее дальнейшему использованию, подлежит списанию. Основные средства списываются на основании , 4-а или 4-б. Если в результате списания остались какие-либо запчасти, пригодные к дальнейшему использованию, то они приходуются на склад на основании требования-накладной М-11. Материально-производственные запасы списываются на основании акта МБ-8.

Чрезвычайными доходами считаются: поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); страховое возмещение; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

При формировании чрезвычайных доходов и расходов следует иметь ввиду, что чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности являются обстоятельства, носящие единичный характер. Например, если организация находится в зоне периодического затопления территории в результате весеннего или осеннего паводка, возникающие последствия относятся соответственно к операционным доходам и расходам по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете поступление чрезвычайных доходов отражается записью: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кредит счета 99 «Прибыль и убытки».

Списание чрезвычайных расходов отражается записью: Дебет счета 99 «Прибыль и убытки» - Кредит счета 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.

Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, списываются в дебет счета 99 с кредита счетов материальных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда (по работникам, занятыми ликвидацией последствий стихийных бедствий), денежных средств и т.п.

При списании стоимости имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств, амортизируемое имущество относят в дебет счета 99 по остаточной стоимости (с кредита счетов 01 и 04), а остальное имущество - по фактической себестоимости (с кредита счетов 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 50, 58 и др.). При этом организации, учитывающие материалы по учетным ценам, к бухгалтерской записи по списанию материалов по учетным ценам (дебет счета 99, кредит счета 10) составляют дополнительную бухгалтерскую запись на списание отклонений, приходящихся на утраченные материалы. Суммы отклонений списывают на счет 99 со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» принятым в организации способом.

В дебет счета 99 списывают не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев (со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), а также стоимость животных, павших или забитых в связи с эпидемией, стихийными бедствиями и иными чрезвычайными обстоятельствами (с кредита счета 11 «Животные на выращивании и откорме»).

1. Формирование финансовых результатов в Бухгалтерском и Налоговом учетах

Сравнив бухгалтерский и налоговый учет, можно утверждать, что между ними возникают некоторые различия как в составе доходов и расходов, так и в условиях их признания.

Важным отличаем в структуре доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете является то, что в бухгалтерском учете выделяют доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы, а в налоговом учете выделяют доходы от реализации товаров, расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные доходы.

К примеру, доходы и расходы по предоставлению в аренду имущества, доходы от участия в других организациях, расходы по оплате услуг кредитных учреждений, проценты к получению или уплате и т.д. в бухгалтерском учете относятся к операционным, а в налоговом – к внереализационным. Также примечательно то, что прочие операционные доходы и расходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете к доходам от реализации и расходам, связанным с производством и реализацией, соответственно.

Интересен момент, касающийся безвозмездно полученного имущества. В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были получены. В бухгалтерском же учете стоимость такого имущества при получении относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 «Прочие доходы и расходы» доход списывается в течение срока службы основного средства по мере начисления амортизации (для другого имущества – по мере отпуска в производство).

Следует обратить внимание на отражение процентов по долговым обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете. Так проценты по кредитам и займам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально- производственных запасов, в бухгалтерском учете до момента оприходования запасов включаются в их стоимость, после оприходования – как операционные расходы, а в целях налогообложения как внереализационные расходы в периоде начисления. Аналогична ситуация, связанная с процентами по кредитам и займам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива: в целях бухгалтерского учета проценты относятся в стоимость активов, а в целях налогообложения – во внереализационные расходы в периоде начисления.

Кроме того, ряд различий в формировании финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете проистекает из права налогоплательщика определять доходы и расходы исходя из двух вариантов: по мере оплаты либо по мере отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Учитывая, что в бухгалтерском учете данные формируются с учетом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), при применении для целей налогообложения первого варианта (по мере оплаты) у организации возникают сложности с формированием налогооблагаемой базы, особенно в части расходов, принимаемых к вычету.

Ряд различий, возникающий в бухгалтерском и налоговом учете, обусловлен отклонением от норм, лимитов и нормативов. Несмотря на то что все фактические затраты, связанные с производством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость, для целей налогообложения ряд расходов принимаются в пределах установленных государственных ограничений.

Разницы также могут возникать в связи с применением разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. Так согласно ПБУ 6/01, амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно же ст. 259 НК РФ амортизация начисляется двумя методами:

линейным методом;

нелинейным методом.

В связи с этим сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учете, может превышать ту, что рассчитана по правилам налогового учета, и наоборот, сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, может быть больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учета.